Artículos de miembros de la Comisión
LA REFORMA CONTABLE EN ESPAÑA1: ESPECIAL REFERENCIA A LAS PYMES
Leandro
CAÑIBANO |
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La
reforma legislativa de 2007
Con la promulgación de la recientemente aprobada "Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea", se introducen en nuestro Derecho Contable las reformas necesarias para su adaptación al contenido de las Normas Internacionales de Contabilidad. La nueva Ley es el resultado tanto de las recomendaciones recogidas en el Libro Blanco (Gonzalo 2002) como de la propuesta realizada por el Grupo de trabajo creado por Resolución de 27 de noviembre de 2002 por el ICAC [González García et al. (2006)]. La siguiente Tabla 1 recoge las principales modificaciones introducidas por esta nueva Ley en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, relativas a las cuentas anuales individuales de las sociedades no cotizadas. Junto a las modificaciones contenidas en el cuerpo principal de la Ley, cabe destacar las incluidas en las disposiciones adicionales y finales del texto. Mediante las primeras se dictan normas sobre diversos temas conexos con el principal de la Ley, como por ejemplo los relativos a cooperativas, auditoría y, sobre todo el Impuesto sobre Sociedades. Mediante las segundas se habilita al Gobierno para la aprobación del Plan General de Contabilidad, así como también el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aparte de otras delegaciones de menor rango para la aprobación de las adaptaciones sectoriales y normas de valoración, reconocimiento y elaboración de las cuentas anuales, además de establecer como fecha de entrada en vigor de la Ley el día 1 de enero de 2008. La siguiente Tabla 2 recoge la estructura del futuro ordenamiento contable español relativo a las cuentas anuales individuales de las sociedades no cotizadas: Tabla 1. Principales cambios introducidos mediante la Ley 16/2007
Tabla 2. Futuro ordenamiento contable español: cuentas anuales individuales(2)
El nuevo Plan General de Contabilidad En la misma fecha de promulgación de la Ley a la que acabamos de referirnos, el ICAC ha publicado un borrador del futuro Plan General de Contabilidad, así como también otro borrador relativo al Plan General de Contabilidad de PYMES, ambos pueden encontrarse en la web del ICAC (www.icac.meh.es). A la espera de su definitiva aprobación, las principales características y diferencias que presenta el futuro Plan General de Contabilidad frente al actualmente vigente, según tuvimos ocasión de poner previamente de manifiesto [Cañibano (2006)], pueden resumirse en los siguientes puntos: Marco conceptual de la contabilidad: En él se recoge una descripción de las características cualitativas de la información financiera, los principios o hipótesis fundamentales para la elaboración de las cuentas anuales, así como la descripción de los elementos de dichas cuentas anuales y los criterios de registro y valoración que deben regir su reconocimiento contable. Esta primera parte del nuevo PGC constituye el desarrollo de los Artículos 34, 35, 36, 38 y 38bis y 40 de la nueva redacción del Código de Comercio por la Ley 16/2007 de Reforma y Adaptación de nuestra legislación mercantil. Los principales cambios que presenta esta primera parte del futuro PGC frente a la primera parte del PGC de 1990 dedicada a los "principios contables", son los siguientes: (1) De forma consistente con el Artículo 34 de la nueva redacción del Código de Comercio, el nuevo PGC indica la importancia del fondo económico sobre la forma en el registro de las operaciones y en definitiva, en la elaboración de las cuentas anuales. (2) Se especifica que la información contenida en las cuentas anuales debe caracterizarse por su relevancia y fiabilidad. (3) Se recoge la definición de los elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de acuerdo a la definición recogida en los Artículos 35 y 36 del CC. (4) Se describen los criterios necesarios para el registro y reconocimiento de los elementos que componen los estados financieros. En líneas generales, es necesario que: (a) el elemento patrimonial cumpla con la definición recogida en el marco conceptual del nuevo PGC, (b) pueda medirse con fiabilidad y (c) sea relevante. (5) Finalmente, se definen los criterios de valoración entre los que destaca la incorporación del "valor razonable", así como de otros métodos de valoración necesarios para calcular el deterioro de valor de los activos y del fondo de comercio. En concreto el "valor de uso", definido en la NIC 36 (2004) como "el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo". La incorporación del valor razonable como nuevo método de valoración constituye una de las principales novedades. Este criterio de valoración será de aplicación en la valoración de los instrumentos financieros, en concreto se aplicara a: (a) los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación y se califiquen como disponibles para la venta o sean instrumentos financieros derivados y, (b) los pasivos financieros que formen parte de la cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados [Art. 38bis CC]. Sin embargo, la nueva Ley 16/2007 deja la puerta abierta a una posible extensión por vía reglamentaria, de la aplicación del criterio de "valor razonable" a otros elementos patrimoniales "siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Unión Europea". Este será el caso de los elementos del inmovilizado material e inmaterial procedentes de operaciones de permuta que tenga un carácter comercial que, de forma consistente al contenido actual de la NIC 16 (2003) y NIC 38 (2004), promulgadas por la Unión Europea, deben quedar reconocidos por su valor razonable. El valor razonable queda definido como "el importe por el cual podría ser intercambiado un activo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua" [NIC 38 (2004)]. Tal y como indica la nueva redacción del artículo 38bis del Código de Comercio, para el cálculo del valor razonable será necesario recurrir a un valor de mercado fiable y en aquellos casos en los que esto no sea posible, será necesario aplicar modelos y técnicas de valoración "con los requisitos que reglamentariamente se determinen" [Art. 38bis CC]. Asimismo, los cambios que tengan lugar en el valor razonable al cierre del ejercicio, se reconocerán de forma general en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, cuando se trate de cambios en el valor razonable de un activo financiero disponible para la venta o de un instrumento de cobertura, los cambios de valor se imputarán al patrimonio neto [Art. 38bis CC]. Las normas de valoración del nuevo Plan General de Contabilidad introducen diversos cambios, los cuales afectan al inmovilizado material e inmaterial. Por ejemplo, la aplicación del valor razonable a los activos procedentes de permutas con carácter comercial, la posibilidad de que la vida útil de determinados activos intangibles sea indefinida, así como la eliminación del requisito de amortización del fondo de comercio. Asimismo, también se producen cambios en la contabilidad de los arrendamientos, así como de los instrumentos financieros y en el área de existencias, donde desaparece el criterio de valoración LIFO. En lo que se refiere a las cuentas anuales, el nuevo contenido del Artículo 34 del Código de Comercio establece que "Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria" [Art. 34 CC]. Se incorporan por tanto unos nuevos modelos de elaboración de cada uno de los estados integrantes de las cuentas anuales. La principal novedad junto a los posibles cambios de formato del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, se refiere a la introducción del estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En cualquier caso, cabe destacar los siguientes puntos [Cañibano (2006, p.2)]: (a) El nuevo formato de la cuenta de pérdidas y ganancias será vertical y los gastos deberán clasificarse por naturaleza; asimismo, se elimina la categoría de resultados extraordinarios. (b) Los tres elementos que componen el balance son: Activo, Pasivo y Patrimonio Neto. (c) El estado de cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes: en la primera se reflejarán los ingresos y gastos provenientes de la actividad de la empresa, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto; dichos cambios vendrán determinados por el importe del resultado del ejercicio, los cambios o errores en los criterios o estimaciones contables, así como los ajustes en el valor razonable de determinados activos y pasivos; en la segunda parte se reflejarán todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los que provengan de transacciones con los accionistas. (d) Desaparece el cuadro de financiación que queda sustituido por el estado de flujos de efectivo y (e) Aumenta la información que debe revelarse en la memoria, tanto del ejercicio corriente como del anterior. Especial referencia a las PYMES Como ha quedado puesto de manifiesto, se promulgará también mediante Real Decreto un PGC de PYMES (activos < 2,85 millones , cifra de negocios <5,7 millones , nº empleados <50), cuyas diferencias con el PGC normal serán básicamente las siguientes: (i) se eliminan las normas relativas a fondo de comercio, instrumentos financieros compuestos y coberturas contables, pasivos por retribuciones al personal a largo plazo, pagos basados en instrumentos de patrimonio, combinaciones de negocios, fusiones y escisiones; (ii) se sintetizan los modelos de cuentas anuales abreviadas; (iii) se eliminan los grupos de cuentas 8 y 9 mediante los que se registran los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio; se introducen normas especiales relativas a arrendamiento financiero e impuesto sobre beneficios para las microempresas (activos < 10 millones , cifra negocios < 20 millones , nº empleados < 10). Conclusiones Con la reforma contable 2007, todavía a punto de completarse, se inicia una nueva etapa para la información contable-financiera de la empresa española, apostando por un mayor nivel de calidad y transparencia de la misma, de acuerdo con las pautas establecidas por la Unión Europea. Vivimos en un mundo económicamente más complejo, una gran proporción de las operaciones económicas y financieras existentes en nuestros días, eran prácticamente desconocidas o inexistentes años atrás, cuando fue implantado con carácter obligatorio el PGC, por lo tanto su reforma debe incorporar todas las novedades necesarias para que las cuentas anuales de las compañías, grandes y pequeñas, sigan mostrando la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de las mismas pero, eso sí, tomando en consideración las circunstancias de tamaño, como acertadamente ha asumido la nueva regulación, para modular las obligaciones contables y de información financiera. Con ello consideramos que los consabidos objetivos consistentes en el incremento de la productividad y competitividad empresarial y la integración en los mercados europeos, resultarán más fácilmente alcanzables por nuestras empresas. Referencias Cañibano Calvo, L. (2006): "Armonización de la normativa contable española con la (UE) NIC/NIIF". Revista AECA, 76:1-3. Gonzalo, J. A (Presidente) (2002): "Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma". Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España. ICAC, Madrid. González, J.R., Ros, F. y Pérez, M. (2006): "Repercusión en la normativa contable española de la introducción de las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por la Unión Europea". Noticias de la Unión Europea, 259-260: 49-61. Fuente: Revista Gestores Administrativos (1) Una versión más ampliada de este trabajo puede verse en Revista AECA, nº 80, septiembre 2007. (2) Los artículos del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a los que se refiere esta tabla, se refieren a la numeración recogida en el la Ley 16/2007. |
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Felipe
HERRANZ MARTÍN
Entre
los defectos que destacan algunos profesionales, cabe mencionar
los siguientes:
Esperemos
que cuando se apruebe por parte del IASB las NIIF para PYMES el
legislador español puedan flexibilizar el uso de todas las
normas con el enfoque que suele darse internacionalmente: Si
la simplificación elimina opciones, debe existir la opción
de no optar por la simplificación. (Perdón por
el trabalenguas).
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NORMALIZACION
CONTABLE INTERNACIONAL:
Consideraciones sobre la Homologación Oficial de las Normas Contables Profesionales Generalmente Aceptadas
Leandro CAÑIBANO
CALVO Con la aprobación por el Parlamento y el Consejo Europeo, en mayo de 2002, del Reglamento relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, se inicia una nueva y trascendental etapa del proceso de armonización contable en Europa. A partir del ejercicio que se inicia en 1 de enero de 2005, las sociedades cotizadas en Bolsas europeas deberán presentar sus Cuentas Consolidadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad o, según la nueva terminología, las Normas Internacionales para la Información Financiera (NIIF). Los órganos de decisión política de primer nivel de la Unión Europea han asumido, mediante una ley aplicable directamente en todo su ámbito, las normas de contabilidad emanadas de una institución profesional no gubernamental, de una institución cuyos miembros trascienden del espacio de la Unión Europea, puesto que comprende todo el orbe mundial. En lugar de crear internamente una unidad especializada a la que confiar la elaboración de las normas contables aplicables a las sociedades cotizadas en Bolsas europeas, dichos órganos han decidido adoptar los criterios emanados de un ente profesional transnacional e independiente de los gobiernos. Esta orientación no constituye una novedad radical, aunque así lo parezca en España, porque algunos países, en su ámbito interno, venían ya asumiendo las normas contables emitidas por entes de corte profesional de ámbito nacional. Lo que indudablemente sí constituye novedad es que los 15 Estados Miembros de la UE acuerden conjuntamente seguir una política de este tenor, externalizando una función – la emisión de normas contables – muy directamente asumida hasta la fecha por muchos de ellos. A lo largo de todo este proceso armonizador ha quedado claro que la información contable que necesitan los mercados de capitales, las bolsas de valores, es la de índole consolidada, aquella que se refiere al grupo en su conjunto y no sólo a la sociedad dominante considerada aisladamente del resto de las dependientes y otras participadas. Pero esta información consolidada que sirve para los mercados de capitales, no puede sustituir a la información societaria de naturaleza individual en otros ámbitos, dadas las instituciones legales existentes en la actualidad en los diferentes Estados Miembros, que contemplan a los grupos como meros entes informativos, siendo las sociedades en su esfera individual los sujetos jurídicos titulares de derechos y obligaciones, tanto en el ámbito mercantil como en el tributario. Ello lleva a que inicialmente resulte más fácil armonizar las cuentas consolidadas que las cuentas individuales de las sociedades, dado que estas últimas se encuentran muy condicionadas por las respectivas legislaciones nacionales de los distintos Estados Miembros. España ha abordado con prontitud el estudio de la reforma contable que, en su ámbito interno, debería llevar a cabo como consecuencia de la nueva regulación europea, ya que en marzo de 2001 fue constituida por el Ministerio de Economía una Comisión de expertos cuyos trabajos han quedado plasmados en el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, publicado en julio del presente año. En dicho Libro se postula la existencia de un modelo contable único, lo que significa, de un lado, que las Normas Internacionales de Contabilidad sean aplicables en España tanto a los grupos de sociedades cotizados como a los no cotizados y, de otro, que las normas relativas a la formulación de las cuentas individuales se aproximen al máximo posible a las NIC, bien asumiendo en nuestra normativa lo establecido en las citadas NIC, bien optando por uno de los criterios contenidos en dichas normas en el caso de que se contengan en ellas varias alternativas. Lo anterior significa que cuanto atañe a las cuentas consolidadas caería fuera de la normativa española, debiendo limitarse la disposición legal correspondiente a remitir a las NIC para el caso de los grupos no cotizados, de idéntica manera a lo efectuado por el Reglamento europeo antes mencionado para las cuentas consolidadas de los grupos cotizados. Por el contrario, por lo que se refiere a las normas relativas a las cuentas individuales se propone un sistema nacional de elaboración de las mismas entroncado en la Administración pública, no sólo por la inserción del Comité de regulación contable en el ámbito del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sino por proponer una composición del mismo con una nutrida representación de órganos de la Administración junto a algunos otros expertos independientes. Las normas relativas a las cuentas consolidadas de las grandes sociedades cotizadas pueden quedar en manos tan expertas como extrañas, pero las que se refieren a las cuentas individuales deben quedar a cargo, preferentemente, de las élites funcionariales cercanas a los responsables de la Administración. Acertadamente señala el Libro Blanco que la influencia interna más importante de la regulación contable oficial es la ejercida por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Textualmente se indica (p. 76): “Por lo que se refiere a la AECA, que es una asociación privada, declarada de utilidad pública y compuesta por profesionales y académicos relacionados con la administración y la contabilidad, su Comisión de Principios y Normas de Contabilidad viene publicando, desde 1981, Documentos en los que se hace una reflexión sobre determinados problemas contables y se proponen soluciones a los problemas de valoración y divulgación de información financiera. La participación en la citada Comisión de los más importantes organismos públicos y privados relacionados con la contabilidad, así como de las asociaciones e institutos profesionales de elaboradores, usuarios y auditores, ha permitido una difusión de las soluciones planteadas, que han servido de referencia obligada para abordar muchos de los problemas no cubiertos por la regulación pública. La labor desarrollada por AECA fue importante a la hora de revisar el PGC de 1973 para adaptarlo a las Directivas contables de la Unión Europea, ya que los Documentos AECA contenían soluciones para los problemas planteados en España que se habían resuelto de forma compatible con lo regulado en tales Directivas. En particular, las soluciones planteadas por los citados Documentos fueron decisivas a la hora de diseñar los tratamientos que el Plan General de Contabilidad de 1990 estableció para operaciones y situaciones tales como el arrendamiento financiero, la contabilización de las operaciones en moneda extranjera o los impuestos diferidos, que fueron pilares claves de la reforma en aquel momento. La Comisión de AECA ha seguido, tras la aprobación del PGC de 1990, desarrollando su labor de completar la regulación contable, con documentos sobre temas tan controvertidos como los derivados financieros, los fondos propios o el estado de flujos de tesorería, que muy bien pueden constituir la materia prima para una eventual revisión de la normativa contable oficial” Pues bien, ¿donde queda esta AECA tan certeramente retratada en los inicios del Libro Blanco, a la hora de referirse éste a los órganos emisores de normas contables?. En nuestra opinión desdibujada, porque la referencia que se hace, al tratar sobre el Grupo de trabajo de desarrollo del PGC (P. 297), a “la participación de expertos de las asociaciones que emiten normas contables de carácter voluntario con el fin de aprovechar su experiencia y capacidad de organización del trabajo”es ambigua e insuficiente. Mientras la Unión Europea mira hacia una institución profesional no gubernamental – el IASB - asumiendo las normas contables emanadas de la misma, nuestra regulación contable oficial evita referirse a la única Asociación profesional que ha emitido normas contables en España durante más de 20 años consecutivos, de la que, según se manifiesta en el propio Libro Blanco, como ha quedado dicho, proceden las soluciones más decisivas cuando fue diseñado el Plan General de Contabilidad de 1990. A nuestro juicio, como mínimo, debería resultar más palpable la debida integración entre normas profesionales y normas legales, según viene siendo contemplada ésta por la ley (Código de Comercio 1989) y la jurisprudencia (Tribunal Supremo 1997). El Código de Comercio en su artículo 34.3, relativo a las Cuentas Anuales, establece: “Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado”. Por su parte, el Tribunal Supremo, a través de la Sentencia de 27 de octubre de la Sala de lo Contencioso Administrativo, en el Recurso de casación nº 4354/1994, señala: Como indica el dictamen del Consejo de Estado ”la competencia atribuida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es, propiamente, una actuación homologadora de los que, en la praxis contable, han sido aceptados con un grado de generalidad que justifique su inclusión en el concepto genérico utilizado en el artículo 38.1 del Código de Comercio”. Se trata, en definitiva de elevar a la categoría de norma escrita los usos sobre la contabilización de determinados hechos económicos. Los principios
y normas contables que han sido aceptados con suficiente grado de
generalidad en la práctica, como ocurre con los emitidos por AECA,
pueden considerarse incluidos en el concepto genérico a que se refiere
el artículo 38.1 del Código de Comercio, por lo tanto podrían ser
objeto de homologación oficial a través del oportuno mecanismo
insertado en el propuesto Comité Regulador de la Contabilidad. No
contemplar siquiera esta posibilidad es negar lo evidente, que existe
una regulación contable profesional en España que viene contribuyendo
en una importante medida a la mejora de la transparencia económica
de nuestras empresas. Ya que, por el momento, se sigue optando
en España por una regulación contable inserta en el ámbito de la
Administración pública, los nuevos órganos reguladores que se plantean
deberían servir de instrumento homologador de los trabajos procedentes
del ámbito profesional. Esperemos que así sea. |
