Comisión Principios Contables AECA - Entrevistas a miembros de la Comisión

Profesor Túa Pereda, usted ha escrito en la Revista de Contabilidad de ASEPUC una reflexión muy acertada sobre los cambios en el marco conceptual que implica el nuevo Plan General de Contabilidad, ¿podría sintetizar para el amplio grupo de socios que componen AECA los que, a su juicio, son los principales cambios conceptuales?

Vaya por delante mi agradecimiento a AECA, por abrirme este espacio público y, también, por los servicios que presta a sus asociados, entre los que me cuento. Y gracias también por esa cortés exageración que constituye considerarme un referente. Pero lo cierto es que ese artículo que cita ha circulado ampliamente entre los profesores universitarios y he recibido un importante feed-back de nuestro colectivo, no siempre dado a hacer comentarios a los autores de lo que se publica. En cualquier caso, está escrito con mucho cariño, pensando especialmente en los profesores noveles, hacia los que el actual Consejo Directivo de Asepuc ha orientado especialmente su gestión.

En este punto quizás sea importante señalar que las opiniones que pueda verter en esta entrevista son mías, a título personal, y no del colectivo que se agrupa en la Asociación de la que actualmente soy presidente.

El primer cambio de importancia es que en el nuevo Plan los aspectos conceptuales ocupan un lugar francamente destacado. De las dos vertientes tradicionales de nuestra disciplina, que normalmente he llamado "mecánica" y "lógica", la segunda cobra una dimensión muy notable, que no tenía en el Plan de 1990.

Los "veteranos" de la profesión recordarán que en la reforma del Código de Comercio de 1973 echamos las campanas al vuelo porque se había introducido, en el texto de nuestro máximo cuerpo jurídico mercantil, ¡¡¡una línea y media dedicada a los principios contables!!!. Y no era una línea de un folio, sino de las páginas a doble columna del BOE. En definitiva, no más de una docena de palabras dedicadas a la lógica contable, en un mar de requerimientos de carácter formal (libros obligatorios, manera de hacer los asientos, legalización, etc).

Era una puerta que se abría a la lógica contable. Pues bien, treinta y cuatro años después, en la nueva redacción del Código de Comercio tras la reforma de junio de 2007, por esa puerta han entrado a raudales las cuestiones sustantivas, de fondo, es decir, conceptuales, de manera que, medidas en líneas, ocupan ahora mucho más espacio en los textos legales que las cuestiones formales.

Pero ello no puede extrañarnos. Esta ha sido la evolución de la regulación contable en los últimos años. Por ejemplo, en Estados Unidos ocurre algo parecido desde la década de los sesenta, y más recientemente en nuestro país. Esta evolución está sin duda vinculada al desarrollo económico. Cuando sólo se trata de reflejar la situación deudora o acreedora de un mercader, por ejemplo, en la Venecia del Renacimiento, bastan reglas del tipo "no hay deudor sin acreedor". Pero cuando la actividad económica alcanza la complejidad que la caracteriza en nuestros días, la mecánica no basta y la lógica se hace imprescindible. Nuestra disciplina avanza así de la mano del desarrollo económico, se ve influenciada por el mismo y, también, contribuye a su incremento. Sin duda, lo más importante que uno puede "predicar" en las aulas es la vinculación entre Contabilidad y desarrollo económico.

En síntesis, ahora, en el nuevo Plan de Cuentas, lo importante son los Criterios de Valoración y el Marco Conceptual, incluso por encima del Cuadro de Cuentas y de las Definiciones y Relaciones Contables. Y esta es, a mi modo de ver, la principal novedad.

Pero, además, el paso del tiempo nos ha enseñado que la lógica contable y, con ella, la información financiera, pueden orientarse hacia propósitos diferentes. Este "descubrimiento" se pone especialmente de manifiesto cuando empezamos a preocuparnos por las necesidades de los usuarios de la información que elabora la Contabilidad. La pregunta es obvia: ¿qué usuarios? ¿qué necesidades?.

Al resolver esta cuestión, las Normas Internacionales apuestan (según dice la Carta Constitutiva del IASB y según queda claramente puesto de manifiesto en el contenido de sus pronunciamientos), por suministrar información útil a los mercados de capitales. Se trata de una vuelta de tuerca más al que hemos denominado "paradigma de utilidad". Ya no es sólo utilidad para la toma de decisiones, sino utilidad para la toma de decisiones en los mercados de capitales, por los inversores y por sus asesores, los analistas especializados.

Esta es, sin duda, otra novedad importante: nuestro sistema contable aprehende, tras la reforma, muchos elementos conceptuales típicos de esa orientación. Algunos ejemplos pueden sernos de utilidad. Seguramente hemos oído decir a los analistas que deberíamos presentar las acciones propias o, incluso, los desembolsos no exigidos a los accionistas, restando los fondos propios. Incluso lo hacemos nosotros mismos con frecuencia, cuando explicamos análisis de estados financieros. O que las cuentas a cobrar y a pagar deberían figurar por su valor actual. O que los flujos de caja son un imprescindible complemento a la información en términos de devengo. O que el coste histórico no es el criterio valorativo más adecuado para evaluar el futuro de la empresa.

Pues bien, estas cuestiones, junto con otras muchas que omito por razones de espacio, están ahora presentes en nuestro Plan General de Contabilidad. Todo el contenido de la reforma, desde las cuestiones generales hasta los criterios específicos, se entiende -y se explica en las aulas- mucho mejor si se contempla desde este punto de vista de la información orientada especialmente a los mercados de capitales.

La relevancia (sin olvidar la fiabilidad), como requisito de la información financiera, cobra ahora una importancia que antes no tenía. Este término es, también, una buena herramienta para interpretar los contenidos de la reforma: valor razonable, valoración adecuada de los activos, evaluación objetiva de los riesgos, actualización de cuentas a cobrar y a pagar a largo plazo, estado de flujos de tesorería... sin olvidar otra información inusual hace tan sólo unas pocas décadas: hechos posteriores, segmentos, información de carácter social, etc.

Y tampoco puedo omitir la referencia a alguna de las consecuencias conceptuales de los requisitos de la información financiera, contemplados en el Marco Conceptual del PGC. De especial interés me parece la presencia, en el Código de Comercio y, también, en el Marco, de una llamada de atención sobre la necesidad de atender no sólo a la forma jurídica de los hechos sino, también, a su fondo o realidad económica. Se trata de otra novedad importante, vinculada con la orientación al suministro de información útil, en la medida en que es necesaria para asegurar tanto la relevancia como la fiabilidad de la información.

Y también son una novedad importante las definiciones de los elementos de los estados financieros (definiciones presentes en el Código de Comercio, no sólo en el Plan), que están diseñadas desde el fondo, más que desde la forma. Podemos pensar, especialmente, en la definición de "activo", apoyada en el control y en la obtención de rendimientos futuros, y no en la mera propiedad. Sin duda, la información es más útil si se incluyen en el balance todos los bienes y derechos controlados por la unidad económica y de los que obtiene rendimientos económicos, al margen de quien sea su propietario.

Termino aquí, porque, de seguir así, voy a pasar revista a todo el Marco Conceptual, primera parte del nuevo Plan General de Contabilidad. El hilo argumental del marco es muy claro: para que la información sea útil, deben de satisfacerse los objetivos previamente establecidos. Atención al fondo y no sólo a la forma y observancia de los requisitos de la información financiera -relevancia y fiabilidad- ayudan a ello. Y, también, la utilización de unas definiciones (elementos de los estados financieros), de unos criterios de reconocimiento y de unos criterios de valoración que tienen en cuenta esta orientación y que se apoyan claramente en los requisitos de la información financiera.

El Marco Conceptual recorre un itinerario deductivo, en un engranaje bien armado, que conduce a asegurar la utilidad de la información financiera. Dicho de otro modo, nos señala con nitidez el camino hacia la imagen fiel.

El PGC se refiere en varios pasajes al análisis del fondo sobre la forma de las operaciones antes de registrarlas, ¿cómo deberían proceder a su juicio los preparadores de la información para que sus análisis tengan seguridad jurídica?

El principio de preeminencia del fondo sobre la forma procede especialmente de los derechos anglosajones, en los que la norma formula el objetivo a cumplir, y se detiene poco en detalles sobre la manera de obtener tales objetivos. Para que el sistema sea operativo, se requiere un sistema jurídico maduro y eficiente y una profesión capaz de generar y de aplicar nuevos criterios. Los sistemas anglosajones se apoyan también en el precedente, que recoge una manera adecuada de alcanzar aquellos objetivos en casos concretos. Nuestro Derecho tiene ante sí un camino importante que recorrer en este sentido, que implicará el abandono de parte de su talante, heredado del derecho romano, de apego a la norma omnicomprensiva y, por tanto, detallada, así como el establecimiento de criterios adecuados, tanto generales como particulares, para distinguir el fondo de la forma.

Cabe distinguir aquí dos planos: el del regulador, y el de la empresa que aplica la regulación. El primero de ellos es más fácil de solventar y se ha aplicado ya por el nuevo PGC a un buen número de hechos económicos en cuya regulación se atiende no sólo a la forma jurídica sino, también, al fondo, a la realidad económica de la operación: por ejemplo, en el caso de los arrendamientos financieros y operaciones similares (aunque no contemplen la opción de compra) que, en realidad, es decir, en el fondo, constituyen operaciones de financiación. Es el caso, también, de la venta con arrendamiento financiero posterior, de la cesión temporal de activos, o de otros operaciones claramente abordadas desde el fondo y no desde la forma.

El segundo plano, la aplicación de este criterio por el experto contable ante una operación concreta, es la mejor manera de asegurar la utilidad de la información financiera generada. Pero no cabe duda de que puede ser objeto de aplicaciones subjetivas o, incluso, interesadas. Es aquí dónde se hace necesario dotar de agilidad al sistema jurídico para corregir posibles desviaciones y para fijar criterios adecuados, así como el establecimiento de mecanismos de control adecuados.

El sistema contable con todo ello se hace más subjetivo, a la vez que depara al experto contable un papel mucho más responsable a través del ejercicio del criterio o juicio aplicado a casos particulares. Parece obvio que para no empañar la seguridad jurídica, quienes nos movemos en la disciplina contable debemos buscar la racionalidad económica de las operaciones a la luz del más adecuado cumplimiento de los objetivos y de la utilidad de la información financiera, en un marco de transparencia, de honestidad y, en definitiva, de ética profesional.

El Plan General de Contabilidad desarrolla la Ley 16/2007 y esta a su vez, dentro del marco de la IV Directiva, tiene por filosofía adecuar nuestro derecho contable a las normas internacionales de contabilidad adoptadas en el seno de la UE, ¿cuál es el papel de dicho cuerpo normativo, mucho más amplio y detallado que la legislación nacional en aquellos aspectos no regulados por el PGC?

El ordenamiento jurídico español conserva su estructura y sus peculiaridades tras la reforma. Pero está claro que el propósito principal de estos cambios ha sido la adaptación de dicho ordenamiento a la postura comunitaria en relación con las Normas Internaciones, tal como se deduce del título de la Ley ("... de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea"). También es muy significativa en este sentido, entre otras muchas, la siguiente frase del Preámbulo de dicha Ley de Reforma: "nuestra normativa debe estar en sintonía con lo regulado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea".

El PGC se inspira, por tanto, claramente, en las Normas Internacionales y, con ello, cumple el mandato y el propósito de la Ley a la que desarrolla reglamentariamente. Buena prueba de ello es que el Plan se entiende mucho mejor si se contempla a la luz del contenido, mucho más amplio, de las Normas Internacionales. O, incluso, dicho de manera más drástica, el Plan no se entiende si no es desde el conocimiento profundo de aquellas Normas Internacionales. Y, también, que todas las novedades introducidas en el mismo proceden del ordenamiento internacional, filtrado, no obstante, por la Unión Europea.

Me parece que el papel de las Normas Internacionales es obvio en la interpretación de las disposiciones del sistema contable español, eso si, como cuestión importante, en tanto no se opongan al mismo. En la Facultad de Derecho me enseñaron que uno de los procedimientos de interpretación de las normas se basa en el análisis de la finalidad y de la fuente de la que proceden.

Por ejemplo, una de las normas de valoración del inmovilizado material en el nuevo PGC se ocupa del de regular el reflejo contable del deterioro de dichos activos. Para ello, prescribe, la realización de un test de deterioro, cuando existan indicios de deterioro. Y, a continuación, de manera muy sintética, ordena la comparación de valor recuperable (mayor entre el valor de venta y el valor en uso) con el valor registrado en los libros de la empresa, diferencia que constituye el importe del deterioro a reconocer.

La NIC 36, una de las más extensas entre las Normas Internacionales, dedica unos cuantos párrafos a establecer en qué casos debe considerarse que existen indicios de deterioro. Y unas cuantas páginas, a razonar sobre la manera de realizar las proyecciones necesarias para determinar los flujos de caja futuros, así como para elegir el tipo de interés más adecuado para la actualización. Se ocupa, por tanto, de las variables y circunstancias a tener en cuenta en el calculo del valor en uso, con un minucioso análisis de todos sus detalles.

Supongamos ahora una acción de responsabilidad contra los administradores de una sociedad, acción entre la que, entre otras cosas, se alega incumplimiento de las obligaciones legales de carácter contable. Supongamos que existe un deterioro de los activos que no ha sido adecuadamente reflejado en balance. O supongamos que, aunque se haya reconocido dicho deterioro, el valor en uso no se ha calculado adecuadamente. Tengo muy claro que si yo fuera el encargado de preparar la demanda, alegaría a mi favor el contenido de la NIC 36. Enumeraría los indicios de deterioro, contemplados por la Norma Internacional, que no han sido tenidos en cuenta por los administradores. Alegaría el procedimiento contemplado en la Norma Internacional para Y estoy bastante convencido de que el juez consideraría atentamente estos argumentos, que en nada se oponen al contenido de nuestras normas.

¿Son las Normas Internacionales derecho supletorio de nuestro ordenamiento, en lo no contemplado en el mismo y en tanto no lo contradigan?. Formulo esta cuestión en forma de interrogante, en espera de mejor opinión procedente del Derecho mercantil o de los organismos reguladores de la Contabilidad. Doctores tiene la iglesia. Pero por mi parte, creo que al menos son un referente importante en la interpretación de nuestras normas.

Desde su puno de vista, ¿cuál es el nivel del grado de conocimiento del nuevo PGC y del PGC de Pymes por parte de las empresas que deben empezar a implantarlo?

El IASB (aunque con el nombre de IASC) se funda en 1973, justo cuando en España se publica el primer Plan General de Contabilidad. Las primeras Normas Internacionales no tardaron en aparecer. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas difundió de manera temprana, así como la Revista Técnica Contable (y también otros medios), la versión española de estas normas.

En 1985 el IASB comenzó a trabajar con la asociación que agrupa a las bolsas de valores de todo el mundo (IOSCO). La Unión Europea anunció su "nuevo camino hacia las Normas Internacionales" en 1995. La Cumbre de Lisboa en el año 2000 acordó que serían obligatorias en los mercados de capitales europeos desde el 1 de enero de 2005. En cumplimiento de este acuerdo, primero se promulgó la Directiva de Valor Razonable (2002) y luego, el Reglamento (también 2002) que hacía efectiva aquella obligación para las cuentas consolidadas de las sociedades que cotizan en Bolsa, publicando, además, traducidas a todas las lenguas comunitarias, las Normas Internacionales aceptadas en Europa (prácticamente el texto íntegro de las promulgadas por el IASB). Todas las sociedades obligadas a consolidar que cotizan en las bolsas de la Unión Europea, incluidas las españolas, tienen ya, por tanto, tres ejercicios de experiencia: 2005, 2006 y 2007.

En España, nuestras autoridades económicas encargaron a una comisión, de amplia procedencia y representatividad, la respuesta a varias preguntas, de las cuales la principal era: ¿qué hacemos con las Normas Internacionales?. El resultado del trabajo de aquella comisión se conoce con el nombre de "Libro Blanco", cuyas casi setecientas páginas de muy interesante contenido, pueden resumirse en la conveniencia de adecuar nuestro ordenamiento a las Normas Internacionales, sin abandonar por ello sus características básicas.

El Ministerio aceptó la recomendación y el ICAC se puso en marcha. En febrero de 2007, en pleno proceso de elaboración del Plan, y contradiciendo la tradición de que los grupos de trabajo son herméticos hasta que no concluyen su cometido, el ICAC publicó en su web un borrador del futuro Plan General de Contabilidad.

Aún así, no me pasa desapercibido que en, algunos sectores, y especialmente entre las empresas de relativamente reducida dimensión, el contenido de la reforma ha causado sorpresa, lo cual pone de manifiesto que, también en algunos sectores, el conocimiento de las novedades venideras no era muy amplio. A pesar de los antecedentes (y soy consciente de que su relato no es un argumento muy popular), seguramente ese desconocimiento tiene su lógica. Si yo, en vez de profesor universitario, estuviera en la fiel infantería, es decir, en primera línea de fuego en la práctica contable, en lugar de en las aulas, muy probablemente estaría más preocupado por el día a día, por el próximo cierre, por los informes a mis superiores y, en muchos casos, especialmente en las sufridas PYMES, por la declaración del IVA o del impuesto de sociedades, que por lo que está ocurriendo en el contexto internacional o en los grupos de trabajo designados por el ICAC.

Pero confío en que, a pesar de las posibles dificultades de la reforma, la misma se implantará, al igual que se hizo en 1990 (en que, también, las novedades fueron de un cierto calado) con éxito y sin excesivos traumas. El Plan de Cuentas, al igual que las Normas Internacionales, alcanza un notable nivel teórico, a la vez que tiene una redacción densa, a veces compleja. Y, en aras de la buscada armonización internacional, maneja una terminología novedosa. Los cambios en la "mecánica" son importantes, pero no imposibles. Y confío en que la nueva "lógica" calará progresivamente en nuestra mentalidad. Además, hay que tener en cuenta que la complejidad de la reforma aumenta con la complejidad de las operaciones realizadas por la empresa, de modo que las PYMES, al tener una actividad más sencilla, tendrán, creo, menos dificultades.

Tampoco puedo hacer oídos sordos a ciertas críticas a la reforma, procedentes de algunos sectores profesionales. No son extrañas. Las Normas Internacionales tienen una complejidad y un nivel técnico al que no estábamos acostumbrados. Me pregunto si lo que se critica subliminalmente no es, más bien, la decisión de "sintonizar" nuestro ordenamiento con las normas internacionales. Tal vez es ahora cuando, culminada la reforma y "sintonizado" nuestro ordenamiento con las Normas Internacionales, nos damos cuenta no sólo de aquella complejidad, sino, también, de que se trata de normas no demasiado próximas a nuestro sistema contable, que se ha movido más por preocupaciones de protección patrimonial y, hasta no hace mucho, de carácter fiscal, que por el propósito de suministrar una información relevante y fiable a los mercados de capitales.

Aquella decisión de sintonizar con las NIIF puede ser criticable, aunque a mi no me lo parezca. Pero mi opinión es intrascendente. La adoptaron los responsables económicos de nuestro país. Y, con ello, se decidió entrar en una nueva dimensión, más técnica, más teórica, y más difícil, de la Contabilidad.

Una vez adoptada esta decisión, el ICAC ha cumplido su cometido. Y creo que lo ha cumplido bien y en un tiempo más que razonable. El Plan de Cuentas, como todo en esta vida, es mejorable. Pero me parece (insisto en este punto que opino a título personal, aunque me consta que bastantes profesores universitarios piensan igual que yo) que cumple adecuadamente el cometido que se desprende no sólo de las recomendaciones del Libro Blanco sino, también, del título de la Ley de Reforma, a la que desarrolla como texto reglamentario: "adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea".

Las dificultades, como digo, creo que proceden principalmente de la complejidad de las Normas Internacionales. Y, también, de que se ha hecho un Plan de Cuentas general, es decir, aplicable por igual tanto a las grandes empresas como a las dimensión más reducida. Estas últimas se encuentran de este modo con un texto amplio y profundo, que en ocasiones excede con creces del tipo que operaciones que realizan, mucho más sencillas. Por eso se ha publicado también un Plan para las PYMES. Y, también por ello, creo que sus dificultades de adaptación serán menores.

¿Cuáles son las áreas contables cuya modificación puede resultar más compleja y cuáles los cambios que pueden tener un carácter más general?

Hasta aquí, me he referido varias veces a la complejidad de las normas internacionales y, con ellas, a las posibles dificultades de nuestra reforma. Pero también he dicho que la dificultad depende, en muy buena medida, del tipo de empresa de que se trate y, especialmente, de la clase de operaciones que practique.

Las empresas con una actividad predominantemente económica, que cumpla las funciones clásicas y primarias de invertir en inmovilizado de explotación, de comprar materias primas y otros aprovisionamientos, de fabricar y de vender sus productos terminados, creo que no tendrán excesivas dificultades en afrontar la reforma, puesto que tales operaciones no son objeto de cambios importantes en su tratamiento contable.

Sin embargo, la complejidad de los cambios se hace más patente cuanto más nos alejamos de ese núcleo básico de operaciones, adentrándonos así en operaciones financieras más complejas, como la de los instrumentos financieros para negociar o disponibles para la venta, los derivados, los instrumentos compuestos o híbridos, las operaciones en moneda extranjera, las permutas comerciales, las transacciones con empresas del grupo o con terceros vinculados a precios diferentes a los de mercado, las combinaciones de negocios, los negocios conjuntos, etc.

Está claro, por tanto, que estas operaciones son más complejas, no porque se haya complicado la contabilización de las mismas, sino porque se complica la realidad económico financiera subyacente en ellas y, en consecuencia, también lo hace su análisis y representación contable.

Para tranquilizar al sector más sufrido de nuestra infraestructura económica, hay que afirmar que las PYMES, en la medida en que no realizan estas operaciones, no creo que tengan excesivas dificultades en adaptarse a las nuevas normas.

Pero también creo que el cambio tiene sus aspectos positivos. Con la reforma, y sin menoscabo del necesario esfuerzo, creo que aumentará notablemente el nivel de nuestra disciplina en beneficio de todos y, en especial, de nuestro desarrollo económico. En línea con lo que decía antes, quiero subrayar, como reflexión final, que la información financiera es una infraestructura inmaterial para ese desarrollo, que se apoya en la inversión y, por tanto, en los mercados de capitales. Y la información es necesaria para la inversión y, con ello, para el desarrollo económico. Porque no es ni frecuente ni recomendable invertir a ciegas.

Fuente: Newsletter AECA "Actualidad Contable" Nº 23 - Enero 2008