CASO PRÁCTICO
Reconocimiento de las subvenciones no reintegrables.
Fuente: Antonio Barral Rivada y Horacio Molina Sánchez
En marzo de 2000 la empresa OBSUJA, S.L. solicita a la Agencia de Desarrollo Regional (organismo oficial de la Comunidad Autónoma y que certifica las ayudas con cargo a fondos comunitarios) una subvención para la adquisición de una nueva maquinaria, cuyo coste de adquisición total asciende a 300.000 euros más unos costes asociados de puesta apunto y accesorios de 100.000 euros, para modernizar la produción e incrementar el rendimiento obtenido. Obsuja, S.L. cumple las condiciones para ser considerada como una Pyme según la normativa comunitaria, por lo que es una empresa a la que, a priori, le pueden conceder ese tipo de ayudas. Tras el preceptivo análisis por parte de la Agencia de la documentación de la solicitante, se concede una ayuda equivalente al 25% del coste total de la invesión.
El 1 de julio de 2000 Obsuja tiene la inversión a punto y en disposición de funcionamiento. A la maquinaria se le ha fijado una vida útil de 10 años según diversos informes técnicos.
La Agencia emite la correspondiente Resolución de ayuda con fecha 15 de enero de 2001, la cual es comunicada a la Sociedad. La subvención está condicionada al cumplimiento de dos condiciones durante los tres años siguientes a la realización de la inversión:
• Mantenimiento de la inversión en los términos expuestos en el expediente de solicitud de la ayuda.
• Creación de tres nuevos puestos de trabajo y mantenimiento de los mismos.
El 31 de enero de 2002 la Agencia hace efectiva la ayuda a Obsuja mediante transferencia bancaria, momento a partir del cual aquélla tiene la potestad de realizar cualquier comprobación sobre el cumplimiento de las condiciones. Podríamos resumir el proceso realizado por la Agencia de la siguiente manera:
Vamos a plantear la solución desde el momento del reconocimiento y el primer cierre contable desde la perspectiva de las IFRS y el PGC-90; y plantearemos la solución completa según PGC-07.
Solución según Normas Intenacionales de Contabilidad:
La Norma Internacional de Contabilidad nº 20 es la que trata de la "Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas", dicha Norma determina que las subvenciones "no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:
(a)
la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute;
y
(b) se recibirán las subvenciones."
Por tanto no se exige un cumplimiento estricto de las condiciones sino una "prudente seguridad"
El reconocimiento de la subvención de podría hacer de dos formas:
"26. Uno de los métodos refleja las subvenciones como ingresos diferidos, que se reconocen como ingresos de los diferentes ejercicios sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de la vida útil de los correspondientes activos.
27. El otro método consiste en deducir cada subvención del valor por el que se ha contabilizado el activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la cuenta de resultados a lo largo de la vida útil de los activos minorando la dotación anual por la depreciación de cada activo."
Por tanto Obsuja, S.L. podría reconocer la subvención a partir del momento de recepción de la Resolución si tiene seguridad del cumplimiento de las condiciones que afectan a la misma. Así, el 15.01.2001 se produciría la siguiente contabilización:
•
Como ingreso diferido: y como tal dentro del Pasivo No Corriente.
Al
cierre, la Sociedad calculará la correspondiente amortización
por seis meses, y el análogo devengo de la subvención:
•
Como deducción del activo subvencionado:
Al cierre, la
Sociedad calculará la amortización sobre el coste de adquisición
y lo minorará por el importe de la subvención:
En la Memoria
se tendrá que revelar los detalles de la ayuda pública
recibida, las políticas contables adoptadas, así como
las posibles contingencias que tengan las mismas.
Solución según el PGC-90
Recordemos que la norma de valoración 20ª "Subvenciones de capital" señala que el carácter no reintegrable de una subvención de capital viene dado por que "se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento". Para ello el PGC-90 reservaba un epígrafe específico dentro de los Ingresos a Distribuir en Varios Ejercicios, que no se consideraba a efectos de presentación ni fondos propios ni exigibles.
Así
que estaríamos en el mismo caso que en la NIC-20 en cuanto al
reconocimiento, que podría ejercerlo a partir de la Resolución
de concesión de la ayuda; no obstante, aquí el único
modelo permitido sería el de ingreso diferido. Por tanto, la
contabilización sería la siguiente:
Solución
según el PGC-07
En
este caso la norma de valoración que afecta a esta casuística
es la 18ª "Subvenciones, donaciones y legados recibidos"
en la que el carácter no reintegrable de una subvención
de capital viene dado "cuando exista un acuerdo individualizado
de concesión de la subvención, donación o legado
a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas
para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción
de la subvención, donación o legado". La subvención
se registra como un subgrupo propio dentro del Patrimonio Neto y no
se podrá reconocer hasta que se hayan cumplido las condiciones.
La consulta nº 11 del BOICAC 75 (septiembre de 2008) indica que
la subvención debe calificarse como no reintegrable desde el
momento que la empresa haya realizado las actuaciones que dan lugar
a la subvención y estime que las condiciones suspensivas se van
a seguir cumpliendo. Al recibir la Resolución de ayuda surge
un derecho de cobro que se reconoce siendo la contrapartida una subvención:
Al 31 de diciembre
de 2001, es preciso trasladar al Balance el ingreso en patrimonio.
Al cierre se
amortizan 12 meses (400.000 € en 10 años de vida útil
y sin valor residual al término).
Posteriormente,
al igual que en la NIC 20 y en el PGC-90, es preciso trasladar a resultados
la parte de la subvención devengada (11 meses y medio, desde
el 15 de enero de 2001, en el periodo de vida restante =120 meses menos
6,5 meses =113,5 meses).
Como se puede observar, el inmovilizado se ha estado amortizando desde
que entró en funcionamiento; sin embargo, el reconocimiento del
ingreso en patrimonio por la subvención no tiene lugar hasta
posteriormente, cuando se produce la Resolución de la Administración.
Según la consulta nº 11 del BOICAC 75 (de septiembre de
2008), el reconocimiento de los ingresos en pérdidas y ganancias
de la subvención que financia un activo que ya se ha amortizado
es prospectiva, por lo que el ingreso en patrimonio se imputará
a resultados en el ejercicio actual y en los ejercicios futuros como
cualquier cambio de estimación.
Ya
en 2002, al recibir el cobro de la subvención, se registrará
el siguiente asiento:
En 2003, cuando
se cumplan las condiciones no es preciso recoger ninguna mención
en los saldos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Comentarios de los cambios:
La redacción del PGC de 2007 ha cambiado ligeramente de la presentada en el PGC 1990. Esto ha provocado algunas dudas sobre la necesidad del cumplimiento de las condiciones suspensivas para poder reconocer una subvención como no reintegrable, antes de que hubiesen transcurrido dichas condiciones, y unido a ello el efecto negativo que supondría sobre la correlación de ingresos y gastos el retraso en el reconocimiento en patrimonio neto de las subvenciones no reintegrables. Finalmente, el ICAC ha aclarado estas dudas en su consulta nº 11 del BOICAC 75. Tras la respuesta del ICAC, el tratamiento de las subvenciones de capital no experimenta ninguna modificación de relieve frente al PGC 1990, salvo la derivada de la reclasificación de los ingresos por transferencia de subvenciones de capital que dejan de estar en los ingresos extraordinarios para pasar a estar entre los ordinarios (debido entre otras razones a la desaparición de los ingresos extraordinarios).
El criterio del PGC 2007 difiere del presentado en las Normas Internacionales, en las que: 1º existen dos alternativas de clasificación (como ingresos diferidos o como menor activo). y 2º aunque sea ingreso diferido (partida clasificada entre los pasivos no corrientes como se puede observar en las notas de memoria que adjuntamos en la sección correspondiente) no deja de imputarse anualmente al resultado del periodo una parte de la misma (manteniendo la correlación de ingresos y gastos).
Respecto a las normas internacionales de contabilidad, el doble criterio que éstas admiten ya es un cambio sustancial sobre el ratio de endeudamiento y el retorno sobre la inversión. En nuestra opinión, la presentación como menor valor de los activos supone omitir un recurso empleado y comprometido en la actividad, como la correspondiente fuente de financiación por lo que la elección del regulador español nos parece acertada.
Finalmente,
no parece coherente considerar la subvención como pasivo e imputar
anualmente al resultado la parte proporcional (tal y como se observa
en la práctica bajo Normas Internacionales). Si no existe compromiso
de devolver la subvención, la solución lógica es
considerar los "ingresos diferidos" entre las partidas de
patrimonio neto (y no entre el pasivo no corriente) y anualmente reciclar
la parte proporcional de la subvención a resultados. Si la razón
por la que se registran los "ingresos diferidos" entre las
partidas del pasivo es su posible devolución, entonces cuando
se prevea el cumplimiento de las condiciones y, por lo tanto, la improbabilidad
de su devolución debería trasladarse al patrimonio neto.
Fuente:
Newsletter AECA "Actualidad NIC/NIIF"
Nº 22 - Diciembre 2007