CASO PRÁCTICO
Planes de Pensiones

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Las remuneraciones post empleo constituye uno de los componentes principales de las retribuciones a largo plazo del personal. Estas remuneraciones pueden instrumentarse bajo distintas modalidades como son los planes de pensiones por jubilación y similares o figuras como los seguros de vida.

Los planes de pensiones se constituyen a partir de las aportaciones realizadas por la empresa promotora o por la empresa promotora conjuntamente con los beneficiarios. Estas aportaciones no se limitan a cubrir el pago de las pensiones, sino que han de permitir la acumulación de fondos que garanticen el pago de las pensiones actuales y futuras, por ello se instrumentan en sistemas financieros y actuariales de capitalización.

La principal aportación de la nueva normativa contable radica en la clasificación de los compromisos por pensiones. El PGC de 1990 los clasifica en función de su carácter externo o interno. Un plan de pensiones externo es aquel en el que una entidad financiera recibe las aportaciones del plan y asume las obligaciones de pago de las prestaciones futuras. Es importante indicar que la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados de 1995 obligó a que todos los compromisos por pensiones fueran externos y se instrumentaran en fondos de pensiones (patrimonios creados para dar cumplimiento al plan de pensiones) y no se autoriza la cobertura mediante fondos internos, con la finalidad de salvaguardar los intereses de los trabajadores y beneficiarios de los planes de pensiones.

En contraposición a lo establecido por el PGC de 1990, el PGC de 2008 clasifica los planes de pensiones en base a la naturaleza económica de los mismos, diferenciando entre los planes de aportación definida o prestación definida. Este tratamiento es el seguido por la NIC 19. La norma de valoración 16 del PGC de 2008 establece que "las retribuciones al personal a largo plazo tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada-como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-, siempre que la empresa no tenga la obligación legal o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. Las retribuciones al personal a largo plazo que no tengan el carácter de aportación definida se considerarán de prestación definida". En base a ello, en los planes de aportación definida la entidad promotora tiene unas obligaciones ciertas y limitadas a sus aportaciones.

A continuación expondremos el tratamiento contable de cada tipología de plan de pensiones a partir de diferentes ejemplos:
Fuente: Isabel Gómez Rodríguez

EJEMPLO 1: PLAN DE APORTACIÓN DEFINIDA

Enunciado

Una empresa ha garantizado a sus trabajadores sus prestaciones por fallecimiento, jubilación, incapacidad o gran invalidez, a partir de la formalización de un plan de aportación definida con una compañía de seguros. La empresa es la encargada de realizar las aportaciones todos los años. El 31 de marzo de 2007 se formaliza el plan y se realiza una aportación de 800 miles de euros (el período de devengo es el 31 de marzo de 2007 al 31 de marzo de 2008).

Solución

Estamos ante un plan de aportación definida en el que la empresa promotora conoce todos los años el coste total del plan, siendo la prestación a percibir por el trabajador la variable incierta.
La aportación periódica realizada por la empresa a los planes se registrará como un gasto del período, asimismo la norma de valoración 16.1. establece que se registrará como pasivo las contribuciones devengadas pero no satisfechas al cierre del ejercicio.

El asiento a realizar a 31 de diciembre de 2007 es el siguiente:



El asiento a realizar el día 31 de marzo de 2008 es el siguiente:




EJEMPLO 2: PLAN DE PRESTACIÓN DEFINIDA

Enunciado

Una empresa ha garantizado a sus trabajadores sus prestaciones por fallecimiento, jubilación, incapacidad o gran invalidez, a partir de la formalización de un plan de prestación definida con una compañía de seguros. La empresa es la encargada de realizar las aportaciones todos los años y la compañía de seguros de invertir este dinero para obtener una rentabilidad, así como de pagar las prestaciones correspondientes al final de cada año. En el año 2007 se realiza una aportación de 800.000 euros y se pagaron 1.100.000 euros en concepto de prestaciones.

La compañía de seguros ofreció la siguiente información sobre el plan de pensiones a 31 de diciembre del 2007:

· Valor actual de las prestaciones devengadas a 31 de diciembre de 2006: 12.467.000 euros (tipo de descuento   utilizado del 4%)
· Valor razonable de los activos afectos al plan a 31 de diciembre de 2006: 10.967.000 euros (rendimiento   esperado de los activos 6%)
· Coste de los servicios prestados en el año 2007: 923.000 euros
· Durante el año 2007 ha sido objeto de revisión la hipótesis de inflación, esto ha originado un incremento del   valor actual de las pensiones devengadas de 55.000 euros
· Rendimiento de los activos del año 2007: 7%

Solución

Los planes de prestación definida se caracterizan por no conocerse a priori el coste total para el promotor, puesto que están basados en hipótesis actuariales y de inversión.

La prestación futura a satisfacer a los empleados se distribuye entre los años en los que el trabajador preste sus servicios a la empresa, obteniendo de esta forma la pensión devengada durante el ejercicio actual y la que corresponde a años anteriores. Con esta información se procede a obtener la obligación por pensiones a partir de la actualización de los pagos futuros que es preciso realizar para cubrir las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio actual y en los anteriores. Esta obligación se reconocerá como una provisión en la cuenta contable 140 del PGC del 2008.

Estas obligaciones por pensiones variarán en la medida en que las hipótesis en las que están basadas sean objeto de revisión. Esto generará ganancias o pérdidas actuariales que según el PGC del 2008 tendrán que reconocerse en el patrimonio neto como reservas. Así, el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, recoge a diferencia del BPGC la siguiente aclaración en su norma de valoración 16ª:

"A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos."

En cuanto al coste por servicios pasados, es preciso indicar que está relacionado con el momento de implantación de un plan o con la mejora del mismo por parte del promotor y consiste en el incremento de la obligación por pensiones que tiene lugar al reconocer mayores derechos a los trabajadores que los que les corresponde por los servicios prestados o reconocer derechos de forma retroactiva en el momento de su introducción. Estos costes se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se acuerden como gasto del período.

Con esta información hay que proceder a calcular el importe del pasivo a registrar en concepto de pensiones en el balance de situación, para lo cual se realizará el siguiente cálculo:





El importe del pasivo por pensiones es igual a la diferencia entre la obligación por pensiones y el valor razonable de los activos afectos, el cual asciende a 1.408.990 euros. Si el valor de los activos fuera mayor que la de la obligación, el PGC de 2008 establece cuando describe el movimiento de la cuenta (140) lo siguiente:

"Si de la aplicación de lo dispuesto en esta norma surgiese un activo, la empresa creará la correspondiente cuenta en el grupo 2 que figurará en el activo no corriente del balance, en la partida "Otras inversiones"."

En este caso no procede el reconocimiento de un activo sino de un pasivo por pensiones. El PGC de 2008 establece la siguiente descripción de un pasivo por pensiones y lo contabiliza en la cuenta 140, la cual se mueve del siguiente modo:

"Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa, distintas de las recogidas en las cuentas 146 y 147, sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones post-empleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad.

La provisión correspondiente a retribuciones a largo plazo de prestación definida se cuantificará teniendo en cuenta los eventuales activos afectos, en los términos recogidos en las normas de registro y valoración.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por las estimaciones de los devengos anuales, con cargo a cuentas del subgrupo 64.
a2) Por el reconocimiento de pérdidas actuariales, con cargo a la cuenta 850, en caso de tratarse de retribuciones post-empleo, debiendo cargarse a una cuenta del subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al personal.
a3) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a cuentas del subgrupo 660.
a4) Por el importe imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias de los costes por servicios pasados, con cargo a la cuenta 6442.

b) Se cargará:

b1) Por la disposición que se realice de la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b2) Por el reconocimiento de ganancias actuariales, con abono a la cuenta 950, en caso de tratarse de retribuciones post-empleo, debiendo abonarse a una cuenta del subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al personal.
b3) Por el rendimiento esperado de los activos afectos, con abono a la cuenta 767.
b4) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7950."

El PGC de 2008 presenta una diferencia significativa con respecto al primer y segundo borrador, en cuanto a los motivos de cargo y abono de la provisión por retribuciones a largo plazo al personal. Esta consiste en tratar de forma diferente las pérdidas y ganancias actuariales de las retribuciones post-empleo y del resto de retribuciones a largo. Si en el primer borrador se contabilizaban todas en pérdidas y ganancias, en el segundo se registraban en patrimonio neto y finalmente el PGC definitivo establece una combinación de ambas alternativas distinguiendo según el tipo de retribución.

Según lo indicado anteriormente, en nuestro ejemplo el asiento contable a realizar es el siguiente:



(*) Al cierre del ejercicio estas cuentas se regularizaran con la cuenta 115 de Reservas por pérdidas y ganancias actuariales.