CASO PRÁCTICO
Valoración del Inmovilizado Material: Las grandes reparaciones

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La empresa CLORASA adquiere el 1 de enero de 20XX a crédito (3 meses) una maquinaria por importe de 232.000 € más 16% de IVA. Cada 3 años es preciso someterla a una revisión integral que, de acometerla en el año de la adquisición, implicaría un coste de 45.000 €. La vida útil estimada de la máquina es de 15 años.

El tratamiento contable que se da en el Borrador del PGC al coste de las grandes reparaciones difiere del que reciben en el PGC 1990.

Las grandes reparaciones se refieren al coste de trabajos relacionados con el mantenimiento en óptimas condiciones de uso que necesitan algunos inmovilizados, que tienen una periodicidad plurianual y unos importes elevados. Son el caso, por ejemplo, del mantenimiento de flotas de aeronaves y buques o similares. Algunos de estos trabajos se realizan por imperativo legal (medidas de seguridad aérea) y otras para el normal uso en los procesos de producción.
Fuente: Magdalena Cordobés Madueño

1. CONTABILIDAD DE ACUERDO CON EL BPGC 2008

La norma 3ª del BPGC, de Normas particulares sobre el Inmovilizado Material, en su apartado g) indica que "En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado".

Al reconocer inicialmente un activo que para alcanzar su completa vida útil debe someterse a procesos periódicos de revisión, con un coste significativo, el coste de adquisición se divide en dos partes, una correspondiente al coste que en el momento actual tiene dicha revisión (1) y otra correspondiente al resto del valor del elemento. La primera parte se amortiza en el periodo que transcurre hasta la revisión o gran reparación, mientras que la segunda se amortizaría durante la vida útil del elemento. De esta forma, el tratamiento que recibe es similar al de una renovación, considerándola como el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.

El registro contable sería:

1) A la adquisición



Se ha segregado del coste de la máquina el importe de una reparación similar a la fecha.

2) Al cierre del ejercicio:

a) Se dotará la amortización anual de la máquina por valor de 14.467 €



b) Se dotarán al amortización anual del coste estimado de la reparación, siendo la vida útil, en este caso, de 3 años, hasta la realización de la reparación, por un importe de 15.000 €



Transcurridos los 3 años, se realiza la reparación integral de la maquinaria, ascendiendo el coste a 51.350 € más IVA del 16%, que se liquida por transferencia bancaria.

3) Por la baja del valor neto contable del coste estimado inicialmente de la reparación:



4) Por la adición al inmovilizado del coste real de la reparación:




2. CONTABILIDAD DE ACUERDO CON EL PGC-1990 y normativa de desarrollo (en adelante PGC-1990)

En la resolución de 30 de julio de 1991 del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en la norma 4º destinada a las Reparaciones y conservación se distinguen las reparaciones anuales de las de carácter extraordinario. Así, en el apartado 3. b), se hace referencia al caso de las "grandes reparaciones", indicando que "para los activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización durante varios ejercicios son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este período superior a un año, se deberá, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde de la reparación, imputándola, a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio, de los costes de dicha reparación.

A estos efectos se constituirá un fondo en el subgrupo 14 Provisión para grandes reparaciones, del Plan General de Contabilidad, para hacer frente a la reparación en el ejercicio que se deba efectuar".

Siguiendo el ejemplo de la empresa CLORASA, en PGC-1990 trataría la operación de la siguiente forma:

1) A la adquisición



La máquina se da de alta por el precio de adquisición.

2) Al cierre del ejercicio:

a) Se dotará la amortización anual de la máquina por valor de 15.467€



b) Se dotarán una provisión para grandes reparaciones por el coste anual de la estimación de la reparación, siendo el periodo de distribución del coste total, en este caso, de 3 años hasta la realización de la reparación. El importe será de 15.000 €.



3) Si al llegar el año 3 y proceder a la reparación extraordinaria, ésta resulta tener un importe de 51.350 €, se procederá a aplicar la provisión acumulada durante los tres años de 45.000 € y el resto se cargará en el resultado del ejercicio como gasto.



Si la provisión resultara superior al coste de la reparación, el exceso se abonaría a la cuenta (790) Exceso de provisión para riesgos y gastos.

En este ejercicio se realizaría la estimación del coste de la reparación que tendrá lugar tres años después y se comenzará a distribuir dicho coste dotando de nuevo la provisión para riesgos y gastos, correspondiente.


3. COMPARACIÓN DE AMBAS SITUACIONES

3.1. EFECTOS EN EL BALANCE

El pasivo registrado en el BPGC-2008 es inferior que en el PGC-1990, debido a que las deudas no se ven incrementadas por el coste de la reparación, a diferencia del PGC del 90 donde anualmente se incorpora la provisión para riesgos y gastos que empeora el ratio de endeudamiento de la empresa.

Desde el punto de las obligaciones presentes, cuando la compañía adquiere un elemento sujeto a revisión periódica no tiene la obligación de realizar la revisión, por lo que no sería acorde a la definición de pasivo el registro del mismo. Esta circunstancia es distinta a la indicada en el caso planteado en el mes de septiembre en el que la empresa adquiría el compromiso de desmantelar un activo. En dicha situación, desde el momento que se opera con el activo se ha contraído una obligación a satisfacer en el futuro.

Por otra parte, en el BPGC-2008, el valor neto contable del activo se renovará cada tres años sustituyendo el coste e incorporando el importe de la gran reparación, la cuál previsiblemente irá aumentando por el efecto de las subidas de precios. Sin embargo, a diferencia del planteamiento del PGC-2008, en el PGC-1990, el coste inicial se iría amortizando como un único elemento y en un único periodo de vida útil.

3.2. EFECTOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el importe de la amortización del precio de adquisición de la maquinaria que en el caso presentado, siguiendo el BPGC-2008 es inferior durante los primeros años al contabilizado según el PGC-1990. Sin embargo, tras la última revisión, el importe de gasto reconocido en el PGC-1990 es menor dado que ya no es preciso dotar una provisión para grandes reparaciones; mientras que en el BPGC-2008 se debe amortizar el coste de la última revisión. Por estos motivos consideramos que el tratamiento del PGC-2008 correlaciona más apropiadamente el coste total del elemento (coste de adquisición más el plan de revisión) con los ingresos que va a generar el elemento.

Respecto a los efectos en resultados de los desajustes de la estimación de la reparación serían los siguientes. Cada vez que se produce la reparación, se procede a dar de baja el activo amortizado (BPGC-2008) o la provisión constituida (PGC-1990). La diferencia con el importe efectivamente desembolsado en el BPGC-2008 se difiere a futuro, mientras que en el PGC-1990 se corrige ese mismo año.


4. TEMAS COLATERALES

4.1. GRANDES REPARACIONES SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS:

Una variante al caso planteado es cuando la empresa ha alquilado el activo en lugar de haberlo comprado, siendo preciso realizar revisiones o grandes reparaciones a lo largo de la duración del contrato de arrendamiento.

En estos casos, nos podríamos situar en dos escenarios: a) que el arrendamiento fuese calificado como financiero o b) que fuese operativo.

a) Arrendamiento financiero. En este escenario, la situación es equivalente a cuando el control de recurso es a través de un contrato de compraventa. En consecuencia, será preciso segregar del valor actual de los pagos futuros o del valor razonable (el menor), el coste que en el momento actual tendría una reparación o revisión de dicha naturaleza. En estos casos, el mecanismo de control sobre el recurso no altera que se está en presencia de dos partes de un elemento con vidas útiles diferentes.

b) En el caso de tratarse de un arrendamiento operativo, la respuesta no es inmediata ya que no existe un inmovilizado material del que segregar el coste (2). En principio, dado que no existe un activo del cual segregar el coste de la gran reparación, se dota una provisión anualmente que permita atender la revisión o gran reparación y continuar operando con el bien.

Como podemos comprobar en la sección "Haciendo Memoria", ésta es la solución adoptada en la mayor parte de los casos, especialmente por compañías aéreas con aeronaves en régimen de alquiler (operativo), máxime cuando al término del arrendamiento suele existir la obligación de devolver el activo con las revisiones oportunas, circunstancia que no se produce sobre activos de los que se controlan todos los riesgos y ventajas y que previsiblemente se mantendrán en uso hasta el término de su vida operativa.

No obstante, conviene advertir que esta solución podría cambiar en función de la evolución que experimente a nivel internacional la norma sobre arrendamientos.