CASO PRÁCTICO
Gastos e Inmuebles Arrendados
La sociedad DELTA, S.A. alquila un local durante 8 años para desarrollar su actividad mercantil. En el momento inicial, acomete una reforma que le supone un coste de 300.000 €. Dicha actuación se incorpora de forma no separable del inmueble. La renta anual de alquiler es de 30.000 €.:
La solución al caso la hemos dividido en tres partes:
-
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007,
marco al que denominamos PGC-1990.
- La segunda parte es la solución según el PGC-2007
- La tercera parte resume las diferencias entre los distintos marcos
regulatorios.
1. PGC-1990
El
PGC de 1990 no regulaba específicamente este tipo de operaciones.
Según indica la consulta 4 del BOICAC 13, para el caso de inicio
de la actividad o del lanzamiento de una nueva línea de negocio
podrían recogerse entre los gastos de establecimiento:
Los gastos necesarios de acondicionamiento de un local, propiedad
de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad serán considerados,
en principio, como gastos del ejercicio.
Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración
sexta del Plan General de Contabilidad (P.G.C.), aprobado por el Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y según la definición
de la cuenta 201 de la tercera parte del P.G.C., dichos gastos, cuando
se hayan producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa
o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de
que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local,
deberán registrarse como "gastos de primer establecimiento"
e imputarse a resultado sistemáticamente en un plazo no superior
a cinco años.
En cuanto a las anotaciones contables a realizar, le empresas podrá
utilizar las cuentas correspondientes de la segunda parte y los movimientos
contables de la tercera parte del Plan General de Contabilidad o utilizar
las cuentas y realizar los asientos que estime más convenientes
para su gestión, pues según el artículo 2 del Real
Decreto 1643/1990 "no tendrán carácter vinculante
los aspectos relativos a numeración y denominación de
cuentas incluidos en la segunda parte y los movimientos contables incluidos
en la tercera parte del Plan General de Contabilidad". Todo ello
sin perjuicio de que las cuentas anuales deberán estar adaptadas
a lo dispuesto en la cuarta y quinta partes del Plan General de Contabilidad,
en cuanto a modelos, normas de elaboración y normas de valoración.
(El resaltado en negrita es nuestro)
Que duda cabe que esta interpretación es un tanto forzada al
limitarse sólo al caso del inicio de actividades. En un principio,
el regulador siguió el principio de "la mejora debe seguir
el tratamiento del bien mejorado"; si éste era un gasto,
la mejora se registraría como tal; no obstante, esta solución
claramente chocaba con la racionalidad económica subyacente en
este tipo de gastos: se imponía una reconsideración del
principio. Una reconsideración tímida pues el periodo
en el cual se podía recuperar la inversión era artificial,
como la propia carcasa conceptual que la justificaba: la figura de los
gastos de establecimiento.
Pasados
varios años y algunas adaptaciones sectoriales donde se fue introduciendo
un criterio más coherente con la lógica de la inversión
(que se imputase a resultados en el periodo que previsiblemente podía
generar ingresos), el ICAC vuelve a resolver otra consulta en la que
revisa su criterio (BOICAC 44, 2000; Consulta nº 3):
En relación con el segundo tipo, es decir, aquellos que se
incorporan definitivamente al inmueble arrendado, su tratamiento contable
fue tratado en la citada consulta, donde se indicaba con carácter
general, que los gastos de acondicionamiento realizados en un inmueble
arrendado, en el que la empresa ejerce su actividad, se deben considerar
gastos del ejercicio, al amparo del principio de prudencia incluido
en la primera parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio
de considerarlos como "gastos de primer establecimiento",
e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior
a cinco años, sin superar en ningún caso el plazo de arrendamiento,
si se hubiesen producido con motivo del inicio de la actividad de la
empresa o de una ampliación de su capacidad operativa.
Sin embargo, la consecución del objetivo de la imagen fiel, exige
un análisis detallado de las posibles circunstancias que puedan
darse en este tipo de operaciones.
Para ello, es necesario traer a colación los criterios recogidos
en otras normas contables que no participan del indicado en la consulta
citada anteriormente, pero que sin embargo pueden ofrecer una visión
más amplia y comprensiva de las distintas situaciones que se
pueden plantear. Así, la adaptación del Plan General de
Contabilidad a las sociedades anónimas deportivas, considera
los bienes cedidos en uso, como elementos patrimoniales destinados a
servir de forma duradera a la actividad de la entidad, en tanto en cuanto,
permiten desarrollar la actividad propia. En concreto, la letra j) de
la norma de valoración 5ª "Normas particulares sobre
el inmovilizado inmaterial", incluida en la quinta parte de la
adaptación citada, califica a los importes destinados a realizar
"inversiones" sobre terrenos o instalaciones "alquilados,
obtenidos por concesiones administrativas o cualquier otro tipo de cesión
contractual", como activos inmateriales, de forma que su amortización
se realizará atendiendo a la vida del contrato, o la del elemento
patrimonial correspondiente si fuese menor.
La extensión del criterio expuesto a otros casos (distintos de
las Sociedades Anónimas Deportivas) sería posible siempre
y cuando el fondo económico de la operación coincidiese.
En este sentido, la base del criterio indicado consiste en que se dan
una serie de circunstancias, que se pueden sintetizar en que las sociedades
a las que se dirige la norma, por razón de la actividad desarrollada,
están vinculadas desde un punto de vista racional económico
al cumplimiento a término del contrato de arrendamiento.
Debe
pues analizarse, si en caso de producirse este hecho, podría
aplicarse con carácter general el criterio indicado. En este
sentido hay que tener en cuenta, que desde un punto de vista de racionalidad
económica, una empresa "invertirá" en un inmueble
arrendado siempre que mediante la utilización de estas "inversiones"
obtenga ingresos suficientes para su recuperación, por lo que
habrá que analizar si esto se produce en cada caso. Para ello,
y con objeto de establecer, al menos, un aspecto básico a considerar,
habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por
un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas
a aquel, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo
respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento
antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización
en el plazo de vida útil que económicamente corresponda;
si esto es así, afecta a la calificación de la operación.
En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse
como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación
de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico
de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo
deberá realizarse en el período del contrato, o en el
plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor.
A estos efectos, para considerar el plazo del contrato, deberá
tenerse en consideración el tiempo en que se va a mantener a
través de las sucesivas prórrogas. Una estimación
racional de este período, habrá de atender, lógicamente
a los mismos parámetros que se tienen en cuenta para considerar
dicho activo, en particular deberá tenerse presente la vida útil
de ese elemento patrimonial.
Por último, en el caso de que en algún momento de la vida
del contrato existiesen dudas sobre la ejecución a término
del mismo, circunstancia que debe quedar claramente especificada en
la memoria, se deberá dotar la correspondiente provisión
para riesgos y gastos, por el importe estimado del valor neto contable
de las inversiones no recuperables, de tal forma que a su finalización,
la empresa haya imputado a su cuenta de resultados la totalidad de los
gastos necesarios para el desarrollo de su actividad. (El resaltado
en negrita es nuestro).
La modificación del criterio pasa, en primer lugar, por no exigir
que sea en el momento del inicio de la actividad o de una nueva línea
de actividad, razón que sí se recogía en la primera
consulta; en segundo lugar, reclasificando desde los gastos de establecimiento
al inmovilizado inmaterial y; en tercer lugar, por amortizarlos en el
periodo que van a generar ingresos sin que exista el límite de
5 años, existente para los gastos de establecimiento.
Por lo tanto, el tratamiento sería:
2. PGC-2007
Con el Plan General de Contabilidad se produce una modificación del criterio de clasificación del activo. El cambio consiste en clasificar el activo según la naturaleza económica del recurso y, ésta no es otra que la de un bien tangible. Por tanto, la mejora en el bien arrendado disfruta y comparte los mismos riesgos que cualquier inversión tangible y, en consecuencia, se clasifica como inmovilizado material (en el proceso de gestación del PGC hubo ciertas dudas al respecto, pasando de inmovilizado inmaterial a la versión definitiva como inmovilizado material). Si el local hubiese sido de la propiedad de la compañía, los gastos habrían incrementado el valor del mismo y se habrían amortizado a lo largo de su vida útil. Por tanto, la forma como se controle el recurso no debería influir en la calificación del mismo.
Por tanto, llegamos a un punto en que dos principios subyacentes: "las mejoras deben seguir la contabilización del bien mejorado" y la "naturaleza del recurso es la que debe determinar su calificación y no la forma como se controle" nos conduce a una situación extraña; posiblemente, y sólo posiblemente, en el fondo de la cuestión se encuentre la insuficiencia conceptual de los criterios que regulan el arrendamiento; no en vano actualmente están siendo objeto de estudio y todo apunta a pensar que previsiblemente de prosperar la propuesta que se está barajando, podremos conciliar la paradoja anteriormente citada. Pero esto será otra historia a contar en otro momento (la reforma de los arrendamientos que están desarrollando el IASB y el FASB trataría de eliminar la clasificación de los arrendamientos en operativos y financieros, decantándose por darles un tratamiento similar a los financieros: control de un recurso por un tiempo con el reconocimiento de una deuda firme. En definitiva, reconocer los arrendamientos como operaciones de financiación de la estructura productiva y no como prestaciones de servicios).
Por tanto, la norma 3ª, letra h, del PGC de 2007 indica:
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. (El resaltado en negrita es nuestro).
El asiento contable sería:
3. Diferencias entre el PGC-2007 y el PGC-1990
Como hemos visto, en el régimen anterior el tratamiento de las mejoras ha evolucionado, llegando a tener en los últimos ejercicios una presentación en balance similar a la que tienen tras la reforma del PGC en 2007.
El principal cambio proviene de la naturaleza del recurso que deja de ser inmaterial para pasar a ser material; lo cual, unido a otras reclasificaciones como los bienes controlados mediante arrendamientos, dota de mayor coherencia a la lectura de los recursos del balance. Así, los bienes tangibles tienen unos riesgos y ventajas claramente diferenciables de los intangibles, por lo que parece razonable que aparezcan clasificados en epígrafes distintos.
Fuente: Newsletter AECA "Actualidad Contable" Nº 33 - Noviembre 2008