CASO PRÁCTICO
Coste del inmovilizado. Actuaciones de rehabilitación
al término de la vida útil
El 2 de enero de 2008 la empresa TRUTISA adquiere a crédito (3 meses) una balsa para verter residuos por 327.000 € (95.000 € el coste del terreno y 232.000 € la construcción). A los 5 años se agota la capacidad de la balsa y es preciso someterla a un proceso de recuperación ambiental, no pudiendo ocuparse el terreno en el futuro. El coste actualizado de la actuación es de 45.000 €.
El
coste de la reparación en el momento de la construcción
anterior se estima en 50.733 €. En el futuro se considera un incremento
del coste similar a la estimación del Índice de Precios
al Consumo (estimándose en un 3%). La tasa de actualización,
teniendo presente los riesgos específicos de la compañía,
es del 5,5% (la NIC 37, 47).
Suponga
que al cabo de 5 años, el coste de la restauración asciende
a 54.430 €, liquidándose por c/c bancaria.
El tratamiento en ambos marcos regulatorios es similar.
El día que se adquire la balsa se registra el bien por su coste, el cual incluye la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento (NIC 16, 16c; BPGC norma 2ª.1, pár. 3º). Este pasivo contingente se reconoce por su valor actual (NIC 37, 45; BPGC norma 15ª.2, pár. 1).
A
efectos didácticos, hemos revelado de forma separada el componente
"coste" del componente "rehabilitación".
Se ha empleado la cuenta (143) Provisión por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado en lugar de la cuenta
(145) Provisión para actuaciones medioambientales, dado
que expresamente el contenido de esta última excluye las actuaciones
destinadas al desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
Dado
que en este caso, el terreno presenta una vida útil limitada,
será preciso recuperar su coste en el periodo de vida útil
estimado para la balsa (5 años). Teniendo en cuenta los datos
de vida útil, al cierre del ejercicio efectuaríamos los
siguientes asientos:
Por
otra parte, al cierre del ejercicio es preciso, incorporar los intereses
devengados por la provisión de pasivo. A tal fin utilizamos el
tipo de descuento empleado en la estimación inicial, salvo cambio
significativo en las circunstancias que obligasen a una revisión
de la provisión. El valor actual de la provisión (45.000
€) multiplicado por la tasa de actualización (5,5%) asciende
a 2.475 €.
Al
cabo de cinco años (enero de 2013) se efectúa la recuperación
ambiental, ascendiendo el coste de la misma a 54.430 €. El valor
de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado (c.14300) ha aumentado como consecuencia de la imputación
de intereses a la misma anualmente a 58.813 €. El terreno y la
construcción dejan de estar operativos para el futuro, siendo
nulo su valor residual:
Se
ha decidido abonar la cuenta (7953) Exceso de provisión por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado, que no consta en el
cuadro de cuentas del BPGC, a ubicar en el segmento explotación,
porque este exceso se debe a mayores amortizaciones practicadas y a
una mayor carga financiera incorporada en la provisión.
En este momento, dado el desajuste entre la estimación de la provisión y el gasto finalmente incurrido, se procede a registrar un beneficio procedente del inmovilizado, de carácter ordinario. La diferencia entre el importe previsto y el finalmente incurrido se califica como cambio de estimación, por lo que el efecto sobre los elementos patrimoniales se registra en la cuenta de resultados del ejercicio y, en su caso, en los futuros (no siendo el caso en este ejemplo) (NIC 8, 36; BPGC norma 22ª, pár. 3º).
En
la Memoria será preciso revelar en el punto 5º Inmovilizado
material la información sobre el coste incorporado, indicando
las circunstancias que se han considerado en su valoración y
en el punto 14º Provisiones y contingencias, el análisis
de los movimientos del epígrafe, así como los aumentos
en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del
tiempo y el efecto de cualquier cambio en el mismo.
Solución
según el PGC-1990
El día que se adquiere la balsa se registra el coste incurrido.
Por lo tanto, el valor del elemento no incorpora la estimación
del coste de desmantelamiento. Este coste se reconoce anualmente, construyendo
el importe de la provisión a lo largo de los años en los
que se espera que el elemento genere ingresos.
A
31 de diciembre se amortizan el terreno y la construcción, dado
que sendos componentes de la balsa tienen una vida útil limitada
y un valor residual nulo al término de la misma.
Como
hemos señalado anteriormente, aplicando el principio de correlación
de ingresos y gastos, es preciso registrar un coste necesario, cual
es el vertido de residuos de manera controlada, para obtener los ingresos
que se obtienen con la actividad. Este importe no se exigía en
el texto de 1990 que fuese actualizado, si bien en otro tipo de provisiones,
como las procedentes de planes de pensiones, se calculaban teniendo
presente el efecto financiero. Una manifestación explícita
requiriendo la actualización la encontramos en la Resolución
del ICAC de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para
el reconocimiento, valoración e información de los aspectos
medioambientales en las cuentas anuales, norma 6ª.2, pár.
4º, al tratar la medición de la provisión por actuaciones
de carácter medioambiental, situación con cierta analogía
al caso que describimos. Por tanto, en caso de ser significativo, se
debería actualizar dicha provisión.
Obtenido
el principal de la provisión y el componente financiero, cada
año se registra un gasto de explotación por la parte alícuota
del principal (al igual que el sistema de amortización, porque
ambos toman como referencia el patrón de generación de
ingresos del activo amortizado), así como la parte financiera
devengada.
El
primer ejercicio (2008) se calcula la cuota anual que, capitalizada
al 5,5%, alcanza el valor futuro estimado para la rehabilitación.
Este componente principal es 10.538 €. Anualmente, se calcula el
interés devengado por la provisión registrada. A efectos
didácticos calculamos los intereses sobre la provisión
acumulada al cierre del año anterior. El primer año no
se reconoce ningún componente financiero, porque la provisión
al cierre del ejercicio anterior no existía.
El 31 de diciembre de 2009, los asientos serían similares, aunque
ya se incorporaría el componente financiero (en 2009, 580 €
y el cálculo sería la provisión de pasivo al final
del ejercicio anterior -10.538 €- por el 5,5%).
Al término de la vida útil, cuando se realiza la restauración
se registra la baja de elementos, entre ellos, la provisión para
grandes reparaciones.
El cambio de estimación se reconoce en la cuenta de resultados
en el epígrafe de (7903) Exceso de provisión para grandes
reparaciones, perteneciente al resultado de explotación.
Comentarios de los cambios:
La principal diferencia que nos traen las normas internacionales
de contabilidad y la reforma contable frente al plan general de contabilidad
de 1990 se encuentra en la preeminencia del enfoque de balance en el
nuevo marco contable. En ambos casos se respeta el principio de correlación
de ingresos y gastos (en el BPGC vía amortización del
componente de coste, mientras que en el PGC-1990 por el reconocimiento
anual del gasto por reparaciones); sin embargo, la existencia de una
obligación desde el momento en que se inicia la actividad contaminante
provoca el reconocimiento de una deuda en el balance de situación
(existe una obligación presente, como consecuencia de sucesos
pasados, que supondrá un sacrificio de beneficios económicos
futuros) bajo el BPGC.
La
segunda incidencia procede del efecto financiero. En el BPGC, la deuda
está reconocida desde el principio, mientras que en el PGC-1990
la obligación se va construyendo durante los cinco años.
Por tanto, en el BPGC, el componente principal es menor (45.000 €
en el BPGC, frente a 52.690 € en el PGC-1990) y el financiero más
elevado (6.123 € en el PGC-1990, frente a 13.813 € en el BPGC).
El
efecto sobre el análisis financiero más notable es el
empeoramiento del ratio de endeudamiento y del retorno sobre activos,
dado que crece la deuda y el volumen de activos. Por su parte, de menor
trascendencia, se altera temporalmente la corriente de resultados de
la compañía, aunque los flujos de caja sigan siendo idénticos.
Temas colaterales sin regulación expresa
1. En el caso, de que el importe de la deuda futura dependa del volumen de residuos alojados (coste variable), ¿la distribución del coste debe ser en función de los residuos alojados o debe ser lineal?
En este primer caso, consideramos que si el importe final depende de los residuos alojados, la distribución del coste de la actuación medioambiental futura, así como las propias amortizaciones de los elementos del inmovilizado debe efectuarse considerándose este ritmo de utilización de la balsa. En el caso extremo de que todo el coste de la actuación fuese variable (en función de los residuos), la deuda no existe en tanto en cuanto no se viertan los residuos. En esta situación, la solución estaría más próxima al tratamiento del PGC-1990 que del BPGC. Por el contrario, si el coste de la actuación es fundamentalmente fijo, el reconocimiento de la deuda debería producirse íntegramente al principio, porque sólo por hecho de iniciar la actividad contaminante, el coste final no va a variar sustancialmente en relación al volumen de residuos alojados (solución más próxima al BPGC y a las NICs).
2. ¿Cuándo se registra la provisión, cuándo se adquieren los activos o cuándo entran en funcionamiento?
Si la acción restauradora depende de que se haya producido una actuación contaminante no debería amortizarse el inmovilizado, pues estaría vinculado a que se viertan residuos; asimismo, al no existir una deuda presente, no se reconocería el pasivo. Sin embargo, si por el hecho de construir la balsa es preciso realizar una actuación de rehabilitación medioambiental, haya o no residuos, sería la construcción de la balsa la que determina el reconocimiento de la provisión.
La tercera cuestión anexa sería, en este último caso,
3. Los costes financieros, con motivo de la actualización, devengados antes de la puesta en marcha, ¿deben incorporarse como mayor valor del activo o trasladarse al resultado del ejercicio, siguiendo lo indicado por NIC 23 (1), pár. 1 y el BPGC, norma 2.1, pár. 4?.
Este
es otro caso no previsto en la letra de la norma internacional (NIC
23 revisada en marzo de 2007) ni en la norma del BPGC. La norma indica
que se consideren los costes directamente atribuibles a la adquisición,
construcción o producción de un activo cualificado. La
norma internacional añade que son costes de esta naturaleza los
que no son evitables (NIC 23, pár. 10). En nuestra opinión,
dado que son costes no evitables, se reconocerían como gastos
del ejercicio.
(1) Esta norma todavía no ha sido incorporada al derecho contable europea. Se espera para diciembre. Fuente: www.efrag.org
Fuente: Newsletter AECA "Actualidad NIC/NIIF" Nº 19 - Septiembre 2007 |