CASO PRÁCTICO
Compras de materias primas con descuentos por pronto
pago y recargo por intereses explícitos
Enunciado del caso:
Caso 1: La empresa RODA S.A. compra el 5 de febrero materias primas a crédito (6 meses) por 530.000 €. La operación tributa en IVA al 16%. RODA S.A. paga anticipadamente la deuda, mediante transferencia bancaria el día 20 de abril, por lo que recibe un descuento por pronto pago de 3.500 € (IVA 16%) que es descontado del importe a liquidar en ese momento. Registre la operación de compra y la liquidación anticipada.
Caso 2: El 2 de noviembre del año N, RODA S.A. compra materias primas por 22.000 €. En la factura se detallan intereses por 300 € debido al aplazamiento a 3 meses del pago. La operación tributa en IVA al 16%. Registre la compra, el cierre del ejercicio N y la liquidación de la operación el 2 de febrero del año N+1.
Solución al caso:
La solución al caso la hemos dividido en tres partes:
-
La
primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007,
marco al que denominamos PGC-1990.
- La segunda parte es la solución según el PGC-2007
- La tercera parte resume las diferencias entre los distintos marcos
regulatorios.
1. PGC-1990
Caso
1.
a) Operación de compra a 5 de febrero: El asiento sería:
b) La operación de liquidación y descuento por pronto
pago a 20 de abril.
De acuerdo con la norma 17ª apartado c) los descuentos por pronto
pago, en factura o posteriores, se registran en la cuenta 765 Descuentos
sobre compras por pronto pago, es decir, como un descuento financiero.
En este caso, el descuento sería posterior a la emisión
de la factura de compra y el registro sería:
La operación originaría una reducción del IVA soportado,
por modificación de la base imponible de la operación
de compra.
Finalmente la liquidación de la operación de compra sería:
Caso 2.
a) Operación de compra a 2 de noviembre del ejercicio N
La valoración de la deuda originada por la compras, de acuerdo
con la norma 12ª. Clientes, proveedores, deudores y acreedores
de tráfico, figurará en el balance por su valor nominal.
Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos
por operaciones de tráfico, con vencimiento superior a un año,
deberán registrarse en el balance como "Ingresos a distribuir
en varios ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios",
respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo
con un criterio financiero.
En el caso expuesto los intereses son explícitos y a corto plazo,
por lo que se incorporan a la cuenta de resultados del ejercicio.
El asiento sería:
b) Registro al cierre del ejercicio 31 de diciembre del ejercicio N
Al cierre del ejercicio, los intereses devengados en la fecha de la
operación de compra, deben ser objeto de un ajuste por periodificación,
por eliminación, de los contabilizados en el ejercicio pero que
su devengo tendrá lugar en el ejercicio siguiente, utilizando
la cuenta (580). Intereses pagados por anticipado.
El asiento sería:
Distribuyendo linealmente los intereses; de los 300,00 € que se
devengan desde el 2 de noviembre del ejercicio N al 2 de febrero del
ejercicio N+1, 100,00 € se devengarán durante el mes de
enero del ejercicio siguiente.
El importe de la deuda no se ve modificado ya que la norma de valoración
12ª, tal como se ha indicado anteriormente, establece que la deuda
se registre por el nominal, es decir, incorporando la totalidad de los
intereses.
c)
Registro en la liquidación de la operación, 2 de febrero
del ejercicio N+1
En el ejercicio N+1 se devengarán los intereses correspondientes
al ajuste realizado al cierre del ejercicio N, lo cual dará lugar
a un asiento como el siguiente:
Además se registrará el pago total de la deuda:
2. PGC-2007
Caso 1.
a) Operación de compra a 5 de febrero: El asiento sería:
La norma de valoración 10ª de Existencias, en su apartado
1.1. Precio de adquisición, indica que el precio de adquisición
incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir
cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares
así como los intereses incorporados al nominal de los débitos,
… . No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses
incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año
que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto
de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
En este caso, que el aplazamiento en el pago es inferior a un año,
hemos supuesto que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo
no es significativo, de ahí que no se hayan descontado los intereses
correspondientes a estos tres meses de aplazamiento.
b) La operación de liquidación y descuento por pronto
pago a 20 de abril.
El asiento sería:
De acuerdo con la norma de valoración 10ª antes indicada,
el descuento por pronto se contabiliza deduciendo el precio de adquisición.
Dado que se realiza en el momento de la liquidación anticipada,
se utiliza la cuenta (606) Descuentos sobre compras por pronto pago,
tal como aparece en su definición: Descuentos y asimilados
que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos
en factura. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por
los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente, a cuentas
del subgrupo 40.
Esta modificación del importe de la compra, considerada una disminución
de la Base Imponible, da lugar a una reducción del IVA soportado.
Finalmente la liquidación de la operación de compra sería:
Caso 2.
a) Operación de compra a 2 de noviembre del ejercicio N
La norma 10ª, apartado 1.1., establece los conceptos que se consideran
mayor precio de adquisición indicando que, …, se añadirán
todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se
hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de
aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición
de las existencias.
Entre estos gastos no se encuentran los financieros, salvo que se trate
de existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año
para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el
precio de adquisición o coste de producción, los gastos
financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado
material.
Por otro lado, la norma 9ª. Instrumentos financieros, apartado
9.3. Pasivos financieros, epígrafe 9.3.1. Débitos
y otras partidas a pagar, entre los que se encuentran las deudas
comerciales, establece que: Los pasivos financieros incluidos en
esta categoría se valorarán inicialmente por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio
de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de
la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción
que les sean directamente atribuibles.
Cuando en la operación de compra se defina explícitamente
un recargo por intereses, el valor razonable se determina excluyendo
dichos intereses del nominal.
El asiento sería:
b) Registro al cierre del ejercicio 31 de diciembre del ejercicio N
Al cierre del ejercicio N, y siguiendo con la aplicación de la
norma 9ª, en su apartado 3.1.2. Valoración posterior:
Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán
por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán
en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método
del tipo de interés efectivo.
El asiento sería:
En el caso que nos ocupa, se trataría de capitalizar el importe
de la deuda, devengando los intereses siguiendo un criterio financiero.
En este caso, un aplazamiento a tres meses, las diferencias derivadas
de aplicar el cálculo del tipo de interés efectivo y el
lineal no difieren sustancialmente, para favorecer la comprensión
hemos utilizado la distribución lineal, devengando 200,00 €
de intereses de los 300,00 € facturados.
De haber utilizado un criterio financiero, sería preciso haber
obtenido el tipo de interés:
El interés devengado los primeros 60 días habría
sido:
Como se puede observar, la diferencia no es significativa.
c) Registro en la liquidación de la operación, 2 de febrero
del ejercicio N+1
Los asientos serían:
Se actualiza una vez más la deuda por los intereses devengados
desde el inicio del ejercicio hasta el vencimiento, 100,00 €.
Finalmente se liquida el valor total de la deuda, incluidos los intereses.
3. Diferencias entre el PGC-1990 y el PGC-2007:
Caso
1. Compra y descuento por pronto pago posterior
Como se puede observar, la diferencia radica en la consideración
del descuento por pronto pago entre financiero y comercial. El gasto
total considerado es el mismo pero la estructura difiere. El descuento
por pronto pago, en el PGC-1990 se considera financiero, mientras que
en el PGC-2007 se considera comercial, asumiendo que la al ser descuentos
habituales en las operaciones, deben considerarse dentro del resultado
de la explotación y que el análisis del resultado.
El tratamiento desde el punto de vista del IVA es similar.
Caso
2. Compra y recargo por intereses explícitos
En el caso de los intereses explícitos, las diferencias entre
los dos planes contables son significativas en cuanto a la contabilización
del importe de la deuda. El importe de los gastos financieros contabilizados
en cada ejercicio económico es el mismo, si bien difiere el procedimiento
de registro, lo cual puede dar lugar a consecuencias administrativas
para las empresas a considerar.
En el PGC-1990 la deuda se contabiliza desde el inicio por el nominal
(25.820,00 €), incluyendo los intereses totales, el valor de pasivo
es mayor, mientras que en el PGC-2007 las obligaciones se registran
en función de la deuda comprometida, es decir, su coste amortizado,
por tanto, solo incluye los intereses devengados en cada momento, que
son los efectivamente comprometidos. La deuda evoluciona desde 25.520,00
€ hasta 25.820,00 €.
El tratamiento desde el punto de vista del IVA es similar.
Fuente:
Newsletter AECA "Actualidad Contable"
Nº 31 - Septiembre 2008