Newsletter AECA: "Actualidad NIC/NIIF. Novedades y práctica sobre las NIC y la Reforma Contable"

Autora: Magdalena Cordobés Madueño

Caso1: La empresa DOLSA, el 1 de septiembre del ejercicio N, compra materias primas por 20.000 € más IVA del 16%, aplazando el pago a 15 meses. (NOTA. Operaciones similares devengan un tipo de interés del 4,5% anual).

Caso 2. La empresa DOLSA, el 1 de septiembre el ejercicio N, compra materias primas por 10.000 € más IVA del 16%, aplazando el pago a 9 meses. (NOTA. Operaciones similares devengan intereses del 4%)

Solución al caso:

La solución al caso la hemos dividido en cuatro partes:

-La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007, marco al que denominamos PGC-1990.
-La segunda parte es la solución según el PGC-2007
-La tercera parte resume las diferencias entre los distintos marcos regulatorios.
-La cuarta expone las dificultades asociadas a la actualización de saldos y un procedimiento práctico para el mantenimiento de los saldos.

NOTA: Para la solución del caso se ha creado una cuenta de Proveedores a largo plazo código (424) siguiendo una de las dos opciones que tanto el Plan Contable de 1990 como de 2007 ofrece. Por tal motivo, la cuenta (400) se ha denominado Proveedores a corto plazo.

1. PGC-1990

CASO 1. INTERESES IMPLÍCITOS A LARGO PLAZO
a) Operación de compra a 1 de septiembre: El asiento sería:

De acuerdo con la norma 12ª. Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico, la valoración de la deuda originada por la compra, figurará en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico, con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios", respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
En este caso, la deuda tiene un vencimiento superior al año (15 meses), por lo que se deben calcular, separar y registrar como "Gastos a distribuir en varios ejercicios", (concretamente en la cuenta destinada por el PGC a tal efecto, (272) Gastos financieros diferidos) los intereses incorporados al nominal de dicha deuda.
Para realizar el cálculo, consideramos el tipo de interés de operaciones similares del 4,5% anual (mensualmente el 0,375%) y determinamos el Valor Actual de la deuda futura de 23.200,00 € (20.000,00 € de la compra y 3.200,00 € de IVA).

1). Va = 23.200 / (1 + 0,00375) 15 = 21.933,33 €
2). El gasto por la compra sería el Va - IVA = 21.933,33 - 3.200,00 = 18.733,33 €
3). Los intereses diferidos totales de la operación serán la diferencia entre el valor final y el valor actual de la deuda: 23.200,00 - 21.933,33 = 1.266,67 €

El cálculo del impuesto (IVA), no se ve afectado por la existencia o no de intereses implícitos, ya que su base imponible es el importe facturado por el proveedor, es decir, 20.000,00 € * 0,16 = 2.300,00 €.

b) Las operaciones al cierre del ejercicio N:

b.1. Periodificación de intereses

A la fecha del cierre del ejercicio, se deben imputar al resultado los intereses devengados utilizando un criterio financiero. Para ello se ha determinado la distribución de los intereses entre las distintas mensualidades y considerando los datos anteriores. El resultado se muestra en la Tabla 1.

Si se consideran los intereses de los primeros cuatro meses, es decir, los devengados desde el 1 de septiembre al 31 de diciembre del ejercicio N, serán los gastos imputables al resultado, que se procede a periodificar por amortización, reduciendo el saldo de la cuenta (227) Gastos financieros diferidos: importe = 330,86 € (82,25 + 82,56 + 82,87 + 83,18).

Tabla 1: Evolución de la deuda e intereses implícitos a largo plazo

Si se hubieran distribuido los intereses de forma lineal, el importe mensual serían 84,44 € y los cuatro meses 337,78 €, la diferencia con el criterio financiero son 6,92 €, que no es significativo.

b.2. Reclasificación de la deuda comercial

Por la reclasificación de la deuda del largo plazo al corto plazo, ya que el vencimiento será a 1 de diciembre del ejercicio N+1.

c) Al vencimiento de la deuda, 1 de diciembre de N+1, los asientos serían:

c.1. Periodificación de intereses:

Por el devengo de los intereses restantes (ver Tabla 1): 1.266,67 - 330,86 = 935,81 €.

c.2. Pago de la deuda

CASO 2. INTERESES IMPLÍCITOS A CORTO PLAZO

a) Operación de compra a 1 de septiembre del ejercicio N

La valoración de la deuda originada por la compras, de acuerdo con la norma 12ª. Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico, indica que: figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico, con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios", respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

En el caso expuesto los intereses son implícitos y a corto plazo, por lo que no se segregan del valor del gasto por compras.

b) Al cierre del ejercicio N:
Como consecuencia de la norma, al cierre ni el balance ni la cuenta de resultado sufre ninguna variación. No se realizaría registro alguno.

c) Registro en la liquidación de la operación, 1 de junio del ejercicio N+1, vencimiento de la deuda:

Se liquida la totalidad de la deuda.

2. PGC-2007

CASO 1. COMPRA CON INTERESES IMPLÍCITOS A LARGO PLAZO

a) Operación de compra a 1 de octubre del ejerció N: El asiento sería:

La norma 10ª Existencias, apartado 1.1. Precio de Adquisición, indica que "El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, …", por tanto se han descontado de la valoración del gasto por compras los intereses implícitos correspondientes a los 15 meses de aplazamiento en el pago, al tipo de interés del 4,5%, siendo la compra por 18.733,33 € y los intereses 1.266,67 €.
Por otro lado, la norma 9ª apartado 3.1. Pasivos financieros, 3.1.1. Valoración inicial, indica que: Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Así, la deuda figura por su valor razonable, valor actual, por un importe de 21.933,33 €.

La forma de cálculo de los intereses es la misma que se ha indicado en el apartado anterior (ver Tabla 1 y cálculo de valores iniciales), sobre el registro de acuerdo con el PGC de 1990.

El cálculo del impuesto (IVA), no se ve afectado por la existencia o no de intereses implícitos, ya que su base imponible es el importe facturado por el proveedor: 20.000,00 * 0,16 = 2.300,00 €.

b) Registro a cierre del ejercicio N:

b.1. Devengo de intereses implícitos:

La misma norma 9ª en su apartado 3.1.2. Valoración posterior, indica que: Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Aplicando el criterio del tipo de interés efectivo, los intereses devengados desde el 1 de septiembre hasta el 31 de diciembre del ejercicio N se registrarán en la cuenta de resultados. Este importe se ha obtenido de la Tabla 1, que se ha incluido en el apartado dedicado al PGC de 1990.

Por ese mismo importe se aumenta la deuda con el proveedor quedando, así, valorada al cierre por su coste amortizado (del Marco Conceptual del PGC 2007, se sabe que: El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento…).

b.2. Reclasificación de la deuda:

La deuda al cierre tendrá el valor de la deuda original (21.933,33 €) más los intereses devengados desde el 1 de septiembre al 31 de diciembre (330,86 €), es decir 22.264,19 €.

c) Operación a la liquidación de la operación, 1 de diciembre de N+1

c.1. Devengo de intereses implícitos:

Los intereses devengados, siguiendo el criterio del tipo de interés efectivo (ver tabla anterior), desde el 1 de enero al 1 de diciembre del ejercicio N+1 ascienden a 935,81 €, que se imputan a la cuenta de resultados. Asimismo, la deuda se actualiza (coste amortizado), aumentado su valor en ese mismo importe.

c.2. Pago de la deuda:

A la fecha de la liquidación, la deuda ha evolucionado hasta su importe final de 23.200,00 € (18.733,33 + 330,86 + 935,81).

CASO 2. COMPRA CON INTERESES IMPLÍCITOS A CORTO PLAZO

La norma 10ª, apartado 1.1., establece los conceptos que se consideran mayor precio de adquisición indicando que, …, se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

Entre estos gastos no se encuentran los financieros, salvo que se trate de existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Por otro lado, la norma 9ª. Instrumentos financieros, apartado 9.3. Pasivos financieros, epígrafe 9.3.1. Débitos y otras partidas a pagar, entre los que se encuentran las deudas comerciales, establece que: Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Sin embargo, también la norma 9ª indica que: No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Esta parte de la norma, acude a la importancia relativa para que el registro se realice segregando o no los intereses implícitos, siempre que se cumplan las dos condiciones: 1) aplazamiento a corto plazo y 2) efecto no significativo.

Para dar respuesta a ambos casos, se va resolver el caso 2, bajo los dos supuestos: A) Los intereses son significativos y B) Los intereses no son significativos.

A. REGISTRO CONSIDERANDO QUE LOS INTERESES SON SIGNIFICATIVOS

a.1. Operación a 1 de septiembre del ejercicio N

El cálculo de los intereses implícitos, el valor actual de la deuda y el gasto por compras, se ha realizado siguiendo el mismo esquema que para los intereses a largo plazo del caso anterior:

· r = (0,04 / 12) = 0,003
· n = 9 meses
· Va = 11.600,00/ (1 + 0,003) 9 = 11.257,73 €
· Intereses = 11.600 - 11.257,73 = 342,27 €
· Gasto por compras = 11.257,73 - 1.600,00 = 9.657,73

a.2. Registro al cierre del ejercicio, 31 de diciembre del ejercicio N

Al cierre del ejercicio N, y siguiendo con la aplicación de la norma 9ª, en su apartado 3.1.2. Valoración posterior: Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

La distribución de los intereses totales en las distintas mensualidades en las que se puede descomponer la evolución de esta deuda, sería la siguiente:

Tabla 2: Evolución de la deuda e intereses implícitos, a corto plazo

En el caso que nos ocupa, se trataría de actualizar el importe de la deuda, devengando los intereses siguiendo un criterio financiero, por un importe de 150,86 €, correspondiente al periodo que va desde el 1 de septiembre al 31 de diciembre del ejercicio N (37,53 + 37,65 + 37,78 + 37,90).

a.3. Registro en la liquidación de la operación, 1 de junio del ejercicio N+1

a.3.1. Devengo de intereses

Se actualiza una vez más la deuda por los intereses devengados desde el inicio del ejercicio N+1 hasta el vencimiento 1 de julio, un total de 191,41 €.

a.3.2. Pago de la deuda

Finalmente se liquida el valor total de la deuda, incluidos los intereses de 11.600,00 €.

B. REGISTRO CONSIDERANDO QUE LOS INTERESES NO SON SIGNIFICATIVOS

b.1. Operación a 1 de septiembre del ejercicio N

Si se considera que el efecto de no actualizar no es significativo, en ese caso, la deuda se valora por el nominal (11.600,00 €) y el gasto por compras por el importe facturado por el proveedor (1.600,00).

b.2. Registro al cierre del ejercicio, 31 de diciembre del ejercicio N

No habría que registrar asiento alguno, ya que al cierre no sufren modificaciones ni la deuda ni el resultado.

b.3. Registro en la liquidación de la operación, 1 de junio del ejercicio N+1

3. Diferencias entre el PGC-1990 y el PGC-2007:

CASO 1. COMPRA CON APLAZAMIENTO A LARGO PLAZO E INTERESES IMPLÍCITOS

En el caso de aplazamientos a largo plazo, donde se interpreta la existencia de intereses de naturaleza implícita, ambos planes contables coinciden en la necesidad de especificarlos y segregarlos, separando y clasificando el gasto (ingreso) en dos componentes: comercial y financiero.

El método de cálculo de los intereses implícitos es, asimismo, coincidente: tipo de interés efectivo, así como el importe de los intereses que en cada ejercicio económico se imputan al resultado.

El reconocimiento y valoración del IVA son coincidentes en ambos casos.

Las diferencias entre las dos regulaciones radica en: 1) el reconocimiento de los intereses y 2) la valoración de la deuda (crédito) en distintos momentos del ejercicio.

Respecto del reconocimiento, el plan de 1990 contemplaba la contabilización inicial de los intereses como Gastos financieros diferidos (activo ficticio) y, posteriormente, se reducía el importe de este activo, por su imputación al resultado, siguiendo el criterio del tipo de interés efectivo. Por el contrario, el plan de 2007, habiendo eliminado los activos ficticios, los intereses se reconocen en el momento de su imputación al resultado en función de su devengo.

Respecto de la valoración de la deuda (pasivo), el plan de 1990 valoraba las deudas por su nominal, por tanto este importe no varía (salvo aumentos de la deuda por otros conceptos añadidos) a lo largo de su vigencia, la única variación procedía de su clasificación como pasivo a corto o a largo plazo. El plan de 2007 incorpora la valoración inicial de la deuda comercial a valor razonable, descontando los intereses tanto explícitos como implícitos por aplazamientos a largo plazo, así como, la valoración posterior de las deudas comerciales por su coste amortizado, es decir, incorporando los intereses que se van imputando al resultado. De esta forma, la deuda de acuerdo con el plan de 2007 irá aumentando desde el momento inicial hasta su vencimiento por el efecto de los intereses incorporados.

CASO 2. COMPRA CON APLAZAMIENTO A CORTO PLAZO E INTERESES IMPLÍCITOS

En las compras con aplazamientos en el pago a corto plazo sin especificar intereses contractuales (implícitos), el plan de 1990 mantiene una norma única, mientras que el plan de 2007 indica que se debe analizar si el efecto de no actualizar es significativo. Si es significativo es obligatorio segregar la componente comercial y la financiera, mientras que, si no es significativo, se puede no segregar, es opcional para la empresa.

El reconocimiento y valoración del IVA, es invariable en cualquier caso.

La comparativa para ambos casos es la que aparece a continuación.

2.1. EL EFECTO DE ACTUALIZAR SE CONSIDERA SIGNIFICATIVO

Las diferencias en este caso tampoco son importantes considerando la operación aisladamente (el análisis de importancia relativa habría que efectuarlo en el conjunto de la empresa y considerando el impacto sobre cifras como el resultado si este fuese un resultado normal, o cifras de dimensión, cifra anual de negocios o total de activos, en el caso de que el resultado no fuese normal). El plan de 1990 no reconoce ni imputa gasto financiero alguno durante la vigencia de la deuda; une la componente comercial y financiera, mientras que el plan de 2007, si el efecto es significativo, obliga a valorar a valor razonable, segregando las dos componentes.

Así el gasto (ingreso) comercial será inferior, en el momento inicial, en el plan de 2007 que en el plan de 1990. Considerando la operación en su conjunto, el gasto total de la empresa no cambia (se trata de una diferencia cualitativa, clasificación comercial o financiera). Sin embargo, si existiera un cierre entre la fecha en la que la deuda se origina y la fecha de liquidación, se produciría una diferencia en los gastos imputados al resultado, siendo menores en el plan de 2007 que en el plan de 1990, por los intereses pendientes de devengo.

Consecuentemente, el valor de la deuda (pasivo de la empresa) difiere. De acuerdo con el plan de 1990, el importe del pasivo no cambia durante la vigencia de la deuda, mientras, que aplicando la norma del plan de 2007, la deuda va aumentando en función de la incorporación de los intereses a su devengo e imputación al resultado. El valor del pasivo será menor en la aplicación del plan de 2007 que en el plan de 1990.

2.2. EL EFECTO DE ACTUALIZAR NO SE CONSIDERA SIGNIFICATIVO

Bajo el supuesto de que el efecto de no actualizar, de acuerdo con el plan de 2007, no se considere significativo y la empresa opte por no actualizar, los registros contable son coincidentes en ambos Marcos Normativos.

Si, a pesar de concurrir este hecho, la empresa optara por actualizar, estaríamos en la misma situación descrita en el apartado 2.1.

4.- Dificultades asociadas a la actualización de saldos.

La actualización de cuentas a cobrar y a pagar utilizando tipos de interés de operaciones similares, va a suponer diferentes saldos al cierre en los proveedores y sus clientes, dado que los tipos de actualización pueden variar (en función de la capacidad de negociación o de la solvencia de cada entidad). Esta circunstancia puede provocar diferencias en las circularizaciones realizadas por los auditores.

Ante esta circunstancia, conviene realizar estos procesos de circularización sobre saldos al vencimiento y recalcular los valores actuales para validar los saldos. Es, por tanto, conveniente mantener el registro de los saldos nominales de las operaciones en registros extracontables o bien mediante el empleo de cuentas compensatorias de cuentas a cobrar o pagar que recojan los intereses pendientes de devengo (dejando en las cuentas principales los nominales).

Para el caso 1, tendríamos los siguientes registros:

a) En el momento de la compra:

b) Al periodificar intereses al cierre del ejercicio:

c) A la reclasificación de la deuda, se traspasan los nominales y los intereses pendientes:

d) Devengo de intereses:

e) Liquidación de la deuda:

En todo momento, las circularizaciones se realizarían sobre los saldos nominales, recalculando el coste amortizado. Desde el punto de vista de la gestión, el juego e cuentas compensatorias es una señal de las periodificaciones que se deben realizar al cierre, evitando que alguna cuenta a cobrar o a pagar no sea adecuadamente capitalizada con los intereses devengados.

Fuente: Newsletter AECA "Actualidad Contable" Nº 32 - Octubre 2008